МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 21 апреля 2008 г. N ШС-6-3/301@
О ЗЕМЕЛЬНОМ НАЛОГЕ
Федеральная
налоговая служба направляет для сведения письмо Министерства финансов
Российской Федерации от 31.03.2008 N 03-05-04-02/24 о порядке применения норм
подпункта 5 пункта 2 статьи 389 главы 31 "Земельный налог" Налогового
кодекса Российской Федерации, а также положения статьи 10 Закона Российской
Федерации от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" в отношении
земельных участков, занятых водохранилищами.
Доведите указанное письмо до нижестоящих
налоговых органов.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
С.Н.ШУЛЬГИН
Приложение
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 31 марта 2008 г. N 03-05-04-02/24
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо Федеральной налоговой службы о
порядке применения норм подпункта 5 пункта 2 статьи 389 главы 31
"Земельный налог" Налогового кодекса Российской Федерации, а также
положения статьи 10 Закона Российской Федерации от 11.10.1991 N 1738-1 "О
плате за землю" и сообщает.
1. В соответствии с подпунктом 5 пункта 2
статьи 389 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс)
не признаются объектом обложения земельным налогом земельные участки,
ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации,
занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в
составе водного фонда.
Статьей 27 Земельного кодекса Российской
Федерации (далее - Земельный кодекс) установлено, что оборот земельных участков
осуществляется в соответствии с гражданским законодательством и Земельным
кодексом. При этом перечень земель, ограниченных в обороте, занятых водными
объектами, установлен пунктом 5 статьи 27 Земельного кодекса, в частности,
ограничиваются в обороте находящиеся в государственной и муниципальной
собственности земельные участки, в пределах которых расположены водные объекты,
находящиеся в государственной собственности.
Согласно Водному
кодексу Российской Федерации под водным объектом понимается природный или
искусственный водоем, водоток либо иной объект, постоянное или временное
сосредоточение вод в котором имеет характерные формы и признаки водного режима
(пункт 4 статьи 1), а водный фонд - это совокупность водных объектов в пределах
территории Российской Федерации (пункт 6 статьи 1). При этом перечень водных объектов определен статьей 5 Водного
кодекса, к которым, в частности, отнесены и водохранилища.
Кроме того, в соответствии со статьей 102
Земельного кодекса земли, покрытые поверхностными водами, сосредоточенными в
водных объектах, а также земли, занятые гидротехническими и иными сооружениями,
расположенными на водных объектах, отнесены к землям водного фонда. При этом
установлено, что на землях, покрытых поверхностными водами, не осуществляется
формирование земельных участков.
В соответствии со
статьей 7 Земельного кодекса в состав земель Российской Федерации входят, в том
числе, земли водного фонда, населенных пунктов, сельскохозяйственного
назначения и др. При этом правовой режим земель определяется исходя из их
принадлежности к той или иной категории и разрешенного использования в
соответствии с зонированием территорий, общие принципы и порядок проведения
которого устанавливаются федеральными законами и требованиями специальных федеральных законов.
Кроме того, согласно подпункту 8 пункта 1
статьи 85 Земельного кодекса в состав земель населенных пунктов могут входить
земельные участки, отнесенные в соответствии с градостроительными регламентами
к территориальной зоне с соответствующим видом разрешенного использования.
Таким образом, на основании норм
Земельного кодекса земельные участки, занятые водными объектами, могут также
входить не только в состав земель водного фонда, но других категорий земель, например
в состав земель населенных пунктов или земель сельскохозяйственного назначения
(статьи 85, 77 Земельного кодекса).
В силу указанных выше норм
законодательства не признаются объектом налогообложения земельные участки,
занятые водными объектами, при одновременном выполнении следующих условий:
- земельный участок должен быть занят
водным объектом, обладающим признаками, установленными статьями 1 и 5 Водного
кодекса;
- водный объект должен относиться к
собственности Российской Федерации или собственности субъектов Российской
Федерации;
- земельный участок, занятый водным
объектом, должен относиться к категории "земли водного фонда" или
другой категории земель с соответствующим водному объекту видом разрешенного
использования земельного участка.
Поэтому земельные
участки, занятые водохранилищами, не признаются объектом налогообложения
земельным налогом в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 389 Налогового
кодекса во взаимосвязи с пунктом 5 статьи 27 Земельного кодекса и статьи 5
Водного кодекса при условии нахождения данных водных объектов в государственной
собственности и на основании документов на землю, указанных в статье 8
Земельного кодекса.
2. Согласно статье 10
Закона Российской Федерации от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю"
(далее - Закон РФ N 1738-1, утратил силу) налог за земли водного фонда, как
покрытые, так и не покрытые водой, вне населенных пунктов, предоставленные для хозяйственной
деятельности или в рекреационных целях, взимался по средним ставкам земель
сельскохозяйственного назначения административного района.
Исходя из данной нормы, подлежали
налогообложению земельные участки, отнесенные к категории "земли водного
фонда", предоставленные для указанных целей.
Постановлением ВАС
РФ от 20.11.2007 N 6019/07 по делу N А35-4621/05-С4 в удовлетворении заявления
о признании незаконным действия налогового органа, выразившегося в отказе
произвести зачет излишне уплаченного земельного налога за 2004 год, отказано,
так как земельный участок, занятый водным объектом (водохранилищем), отнесен к
категории "земли промышленности" и поэтому земельный налог подлежал
исчислению по ставкам, установленным Законом Российской Федерации "О плате за землю" для категории "земли
промышленности".
При этом отказом в
удовлетворении заявления налогоплательщика послужило то, что согласно статье 15
Закона РФ N 1738-1 основанием для установления налога за землю является
документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования земельным
участком и, в случае если в этом документе категория земельного участка не
указана, то исходя из пункта 2 статьи 8 Земельного кодекса категория земельного
участка для установления платы за землю
может быть определена на основании документов
государственного земельного кадастра и документов о государственной регистрации
прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
Одновременно, по
вопросу применения статьи 10 Закона РФ N 1738-1 и признания земель, занятых
водохранилищами, объектом налогообложения земельным налогом имеется арбитражная
практика в регионах (например, Постановления ФАС УО от 05.06.2007 N
Ф09-4194/07-С3, ФАС ЦО от 11.05.2006 N А54-5786/2005-С5, ФАС СКО от 18.01.2006
N Ф08-6566/2005-2594А), в соответствии с которой в мотивировочной части
постановлений суды указывают на то, что в силу
статей 26 и 28 Водного кодекса с момента выдачи лицензии на водопользование
организации становятся участниками водного правоотношения в отношении
используемых водных объектов. В соответствии со статьей 7 Водного кодекса
поверхностные воды и земли, покрытые водами и сопряженные с ними (дно, берега),
являются единым водным объектом. Следовательно, дно и берег водохранилища
являются его неотъемлемой частью и должны рассматриваться с ним как единое
целое. В связи с тем, что налогоплательщик являлся
водопользователем водохранилища, следовательно, к отношениям по использованию
водных объектов в соответствии с пунктом 2 статьи 3 Земельного кодекса и
пунктом 1 статьи 5 Водного кодекса должно применяться водное законодательство,
что исключает существование земельных правоотношений и, соответственно,
обязанность уплачивать земельный налог на земли, расположенные под
водохранилищем.
Учитывая
вышеизложенное, полагаем, что земли, занятые водохранилищами, в соответствии с
Законом РФ N 1738-1 во взаимосвязи с Водным кодексом не подлежали
налогообложению земельным налогом в случае, если в соответствии с указанными
выше документами земельный участок отнесен к категории "земли водного
фонда" или другой категории земель с соответствующим водному объекту видом
разрешенного использования земельного участка.
Директор Департамента
И.В.ТРУНИН