МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 25 марта 2009 г. N ШС-22-3/221@
О ПРИМЕНЕНИИ ЛЬГОТ ПО ЕСН
ОБЩЕСТВЕННЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ ИНВАЛИДОВ
В связи с установлением фактов
неправильного применения отдельными налоговыми органами норм статьи 239
Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) ФНС России сообщает
следующее.
Если в течение
налогового периода организация, применяющая налоговую льготу по единому
социальному налогу (далее - ЕСН), установленную подпунктом 2 пункта 1 статьи
239 Кодекса, лишилась права на ее применение (например, в апреле численность
инвалидов и их законных представителей составила менее 80% от числа членов общественной
организации инвалидов), то начиная с месяца (апреля в данном случае), когда это
право было утрачено, организация с выплат и
иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц по трудовым,
гражданско-правовым и авторским договорам, уплачивает ЕСН в общеустановленном
порядке.
При этом необходимо
иметь в виду, что организация, утратив возможность на применение льготы по
подпункту 2 пункта 1 статьи 239 Кодекса, вправе использовать норму подпункта 1
пункта 1 этой же статьи Кодекса и не облагать ЕСН суммы выплат и иных
вознаграждений, начисленных в пользу каждого инвалида I, II или III группы, не
превышающих в течение налогового периода 100000 рублей.
Если в текущем
налоговом периоде (например, в июле) организация вновь начинает соответствовать
условиям, установленным подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 Кодекса, льгота к
выплатам, начисленным в пользу каждого физического лица, не являющегося
инвалидом I, II или III группы, начинает применяться с того месяца налогового
периода (в данном случае с июля), когда условия для применения льготы были
восстановлены.
Рассмотрим это на условном примере
заполнения расчетов авансовых платежей по ЕСН в части, подлежащей уплате в
федеральный бюджет, за I квартал, полугодие и 9 месяцев года.
Пример.
В течение I квартала общественная
организация инвалидов имела право на применение льготы по подпункту 2 пункта 1
статьи 239 Кодекса.
В апреле месяце она его утратила, а с
июля вновь восстановила.
Предположим, что в течение года в данной
организации по трудовым договорам работают 10 человек, из них 6 - являются
инвалидами III группы. Зарплата каждого физического лица - 20000 руб.
ежемесячно.
При таких условиях организация расчет ЕСН
в федеральный бюджет и заполнение расчетов авансовых платежей производит в
следующем порядке.
Таблица N 1
руб.
┌──────────────────────────────────┬─────┬────────────────────────────────┐
│ │Коды │ ЕСН в ФБ │
│ │строк├──────────┬──────────┬──────────┤
│ │ │I квартал │полугодие │9
месяцев │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│Налоговая
база за отчетный период │ 0100│ 600 000 │1 200 000 │1 800 000 │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│в
том числе: за последние 3 │ 0110│ 600 000 │ 600 000 │ 600 000 │
│месяца
отчетного периода │ │ │ │ │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│из
них: │ │ │ │ │
│1
месяц │
0120│ 200 000 │ 200 000 │ 200 000 │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│2
месяц │
0130│ 200 000 │ 200 000 │ 200 000 │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│3
месяц │
0140│ 200 000 │ 200 000 │ 200 000 │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│Сумма
исчисленного налога за │ 0200│
120 000 │ 240 000 │ 360 000 │
│отчетный
период │ │ │ │ │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│в
том числе: за последние 3 │ 0210│ 120 000 │ 120 000 │ 120 000 │
│месяца
отчетного периода │ │ │ │ │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│из
них: │ │ │ │ │
│1
месяц │
0220│ 40 000 │
40 000 │ 40 000
│
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│2
месяц │
0230│ 40 000 │
40 000 │ 40 000
│
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│3
месяц │
0240│ 40 000 │
40 000 │ 40 000
│
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│Налоговый
вычет за отчетный
│ 0300│ 84 000 │ 168 000 │ 252 000 │
│период │ │ │ │ │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│в
том числе: за последние 3 │ 0310│ 84 000
│ 84 000 │
84 000 │
│месяца
отчетного периода │ │ │ │ │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│из
них: │ │ │ │ │
│1
месяц │
0320│ 28 000 │
28 000 │ 28 000
│
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│2
месяц │
0330│ 28 000 │
28 000 │ 28 000
│
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│3
месяц │
0340│ 28 000 │
28 000 │ 28 000
│
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│Сумма
налоговых льгот за отчетный │ 0400│ 600
000 │ 840 000 │1 000 000 │
│период │ │ │ │ │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│в
том числе: за последние 3 │ 0410│ 600 000 │ 240 000 │ 160 000 │
│месяца
отчетного периода │ │ │ │ │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│из
них: │ │ │ │ │
│1
месяц │ 0420│
200 000 │ 120 000 │
80 000 │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│2
месяц │
0430│ 200 000 │ 120 000 │
80 000 │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│3
месяц │
0440│ 200 000 │ -
│ - │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│Сумма
налога, не подлежащая │ 0500│ 36 000
│ 50 400 │
60 000 │
│уплате
в связи с применением │ │ │ │ │
│налоговых
льгот за отчетный период│ │ │ │ │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│в
том числе: за последние 3 месяца│ 0510│ 36 000
│ 14 400 │
9 600 │
│отчетного
периода │ │ │ │ │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│из
них: │ │
│ │ │
│1
месяц │
0520│ 12 000 │
7 200 │ 4 800
│
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│2
месяц │
0530│ 12 000 │
7 200 │ 4 800 │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│3
месяц │
0540│ 12 000 │
- │ -
│
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│Начислено
налога за отчетный
│ 0600│ 0 │
21 600 │ 48 000
│
│период │ │ │ │ │
│(стр. 0200 - стр. 0300 - стр. │
│ │ │ │
│0500) │ │ │ │ │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│в
том числе: за последние 3 месяца│ 0610│ 0
│ 21 600 │
26 400 │
│отчетного
периода │ │ │ │ │
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│из
них: │ │ │ │ │
│1
месяц │
0620│ 0 │
4 800 │ 7 200
│
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│2
месяц │
0630│ 0 │
4 800 │ 7 200
│
├──────────────────────────────────┼─────┼──────────┼──────────┼──────────┤
│3
месяц │
0640│ 0 │
12 000 │ 12 000
│
└──────────────────────────────────┴─────┴──────────┴──────────┴──────────┘
Таким образом, в
связи с утратой в апреле права на применение льготы по подпункту 2 пункта 1
статьи 239 Кодекса, но, используя с этого же месяца в отношении выплат в пользу
инвалидов III группы льготу, установленную подпунктом 1 пункта 1 статьи 239
Кодекса, организация в строке 0400 расчета авансовых платежей по ЕСН за
полугодие должна учесть следующие суммы:
- выплаты в пользу 6-и инвалидов III
группы за период январь - май в общей сумме 600 000 рублей (20 000 x 5 мес. x 6
чел.), в том числе за январь - март в общей сумме 360 000 рублей (20 000 x 3
мес. x 6 чел.);
- выплаты в пользу 4-х физических лиц, не
являющихся инвалидами I, II или III группы, произведенные в I квартале в общей
сумме 240 000 рублей (20 000 x 3 мес. x 4 чел.), т.е. до потери права на льготу.
Обращаем внимание, что льгота по 6-ти
работникам - инвалидам III группы, установленная статьей 239 Кодекса в
отношении выплат в их пользу в сумме 100 000 рублей нарастающим итогом с начала
года, использована организацией в полной сумме за период с января по май месяц.
Начиная с июня месяца, суммы выплат, превышающие нарастающим итогом с начала
года 100 000 рублей по каждому работнику-инвалиду, подлежат налогообложению ЕСН
в общеустановленном порядке.
В отношении физических лиц, не являющихся
инвалидами I, II или III группы, право на льготу у организации вновь возникло в
июле месяце применительно к выплатам в их пользу в размере, не превышающем 100
000 рублей на каждое физическое лицо за период с начала года.
Предельный размер льготируемой
суммы выплат у каждого из указанных 4-х физических лиц достиг размера 100 000
руб. нарастающим итогом с начала года в августе месяце. При этом не учтены
выплаты за период с апреля по июнь, когда право на применение льготы
организацией было утрачено [(20 000 x 8 мес.) - (20 000 x 3 мес.) = 100 000
руб.].
В строке 0410 "Сумма налоговых льгот
за последние 3 месяца отчетного периода" расчета авансовых платежей по ЕСН
за 9 месяцев подлежит отражению сумма 160 000 рублей по 4-м физическим лицам за
июль и август месяцы. При этом в строках 0420 и 0430 за июль и август
соответственно значения налоговых льгот отражаются в равных суммах - по 80 000
рублей.
Таблица N 1 является сводом показателей
из индивидуальных форм учета, в которых организацией отражаются начисленные
выплаты, суммы ЕСН и страховых взносов по каждому физическому лицу.
Применительно к приведенному условному
примеру отражение показателей в формах индивидуального учета, которые будут
вестись организацией по инвалидам, отличается от такого же учета по физическим
лицам, не являющимся инвалидами.
В части отдельных показателей это
иллюстрируется нижеследующими таблицами.
По каждому из 6-ти
инвалидов:
Таблица N 2
руб.
|
Месяц,
период
|
Начислено выплат
и
иных
вознаграждений по
трудовым,
гражданск.-
правов., авторским
договорам - ВСЕГО
(стр. 0100 - 0140
рЕСН)
|
Сумма
налоговых
льгот по
ЕСН
(стр. 0400
- 0440
рЕСН)
|
Сумма
авансовых
платежей, не
подлежащая
уплате в связи
с применением
налоговых
льгот
(стр. 0500 -
0540 рЕСН)
|
Начислено
авансовых
платежей
по ЕСН
(стр.
0600 -
0640
рЕСН)
|
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
|
январь
|
за месяц
|
20 000
|
20 000
|
1 200
|
0
|
|
|
с начала
года
|
20 000
|
20 000
|
1 200
|
0
|
|
февраль
|
за месяц
|
20 000
|
20 000
|
1 200
|
0
|
|
|
с начала
года
|
40 000
|
40 000
|
2 400
|
0
|
|
март
|
за месяц
|
20 000
|
20 000
|
1 200
|
0
|
|
|
с начала
года
|
60 000
|
60 000
|
3 600
|
0
|
|
апрель
|
за месяц
|
20 000
|
20 000
|
1 200
|
0
|
|
|
с начала
года
|
80 000
|
80 000
|
4 800
|
0
|
|
май
|
за месяц
|
20 000
|
20 000
|
1 200
|
0
|
|
|
с начала
года
|
100 000
|
100 000
|
6 000
|
0
|
|
июнь
|
за месяц
|
20 000
|
0
|
0
|
1 200
|
|
|
с начала
года
|
120 000
|
100 000
|
6 000
|
1 200
|
|
июль
|
за месяц
|
20 000
|
0
|
0
|
1 200
|
|
|
с начала
года
|
140 000
|
100 000
|
6 000
|
2 400
|
|
август
|
за месяц
|
20 000
|
0
|
0
|
1 200
|
|
|
с начала
года
|
160 000
|
100 000
|
6 000
|
3 600
|
|
сентябрь
|
за месяц
|
20 000
|
0
|
0
|
1 200
|
|
|
с начала
года
|
180 000
|
100 000
|
6 000
|
4 800
|
По каждому из 4-х
физических лиц, не являющихся инвалидами:
Таблица N 3
руб.
|
Месяц,
период
|
Начислено выплат
и
иных
вознаграждений по
трудовым,
гражданск.-
правов., авторским
договорам - ВСЕГО
(стр. 0100 - 0140
рЕСН)
|
Сумма
налоговых
льгот по
ЕСН
(стр. 0400
- 0440
рЕСН)
|
Сумма
авансовых
платежей, не
подлежащая
уплате в связи
с применением
налоговых
льгот
(стр. 0500 -
0540 рЕСН)
|
Начислено
авансовых
платежей
по ЕСН
(стр.
0600 -
0640
рЕСН)
|
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
|
январь
|
за месяц
|
20 000
|
20 000
|
1 200
|
0
|
|
|
с начала
года
|
20 000
|
20 000
|
1 200
|
0
|
|
февраль
|
за месяц
|
20 000
|
20 000
|
1 200
|
0
|
|
|
с начала
года
|
40 000
|
40 000
|
2 400
|
0
|
|
март
|
за месяц
|
20 000
|
20 000
|
1 200
|
0
|
|
|
с начала
года
|
60 000
|
60 000
|
3 600
|
0
|
|
апрель
|
за месяц
|
20 000
|
0
|
0
|
1 200
|
|
|
с начала
года
|
80 000
|
60 000
|
3 600
|
1 200
|
|
май
|
за месяц
|
20 000
|
0
|
0
|
1 200
|
|
|
с начала
года
|
100 000
|
60 000
|
3 600
|
2 400
|
|
июнь
|
за месяц
|
20 000
|
0
|
0
|
1 200
|
|
|
с начала
года
|
120 000
|
60 000
|
3 600
|
3 600
|
|
июль
|
за месяц
|
20 000
|
20 000
|
1 200
|
0
|
|
|
с начала
года
|
140 000
|
80 000
|
4 800
|
3 600
|
|
август
|
за месяц
|
20 000
|
20 000
|
1 200
|
0
|
|
|
с начала
года
|
160 000
|
100 000
|
6 000
|
3 600
|
|
сентябрь
|
за месяц
|
20 000
|
0
|
0
|
1 200
|
|
|
с начала
года
|
180 000
|
100 000
|
6 000
|
4 800
|
Управлениям ФНС России по субъектам
Российской Федерации довести данное письмо до нижестоящих налоговых органов для
применения в работе.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
С.Н.ШУЛЬГИН