Проблемная ситуация: Согласно п.9 ст.280 НК РФ при
реализации или ином выбытии ценных бумаг в соответствии с принятой в целях
налогообложения учетной политикой банк производит списание стоимости выбывших
ценных бумаг в соответствии с методом ЛИФО.
Наряду с операциями покупки и продажи
ценных бумаг банк проводит операции выдачи займов в ценных бумагах. По
окончании срока договора займа заемщик производит возврат ценных бумаг.
Должен ли банк применять метод ЛИФО в
целях налогового учета по каждому выбытию ценных бумаг (в том числе и при
выбытии бумаг по договору займа без определения финансового результата) или
только при реализации и ином выбытии ценных бумаг в соответствии со ст.280 НК
РФ?
Вправе ли банк закрепить в учетной политике для целей налогообложения метод списания на
расходы стоимости выбывших ценных бумаг по стоимости единицы для эмиссионных
ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 4 марта 2005 г. N 03-03-01-04/2/34
Департамент налоговой и таможенно-тарифной
политики рассмотрел письмо по вопросу налогообложения операций при реализации
(или ином выбытии) ценных бумаг и сообщает следующее.
1. В соответствии с п.9
ст.280 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации
или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с
принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих
методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:
1) по стоимости первых по времени
приобретений (ФИФО);
2) по стоимости последних по времени
приобретений (ЛИФО);
3) по стоимости единицы.
Методы ФИФО или ЛИФО применяются только в
отношении аналогичных эмиссионных ценных бумаг, то есть эмиссионных ценных
бумаг, к которым применима одна рыночная котировка (средневзвешенная цена
бумаг).
Таким образом, при совершении операций с
ценными бумагами налогоплательщик должен вести их учет по каждому эмитенту, в
разрезе ценных бумаг данного эмитента - по каждому виду ценных бумаг, в разрезе
каждого вида ценных бумаг - по каждой их категории.
Исходя из
изложенного при совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик
применяет метод ФИФО (ЛИФО) только в том случае,
если у него имеется не менее двух ценных бумаг одного эмитента, одного вида и
одной категории.
Если организация владеет только одной
ценной бумагой данного эмитента, данного вида и данной категории, то при
списании на расходы стоимости выбывших ценных бумаг ей следует применять метод
"по стоимости единицы".
В п.6.3.1
Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль
организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации,
утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, указано, что
методы ФИФО, ЛИФО, "по стоимости единицы" применяются к эмиссионным
ценным бумагам при их поступлении, перемещении (выбытии) из одного портфеля в
другой по каждому из портфелей - торговому, инвестиционному или портфелю
контрольного участия.
Согласно ст.329 Кодекса при реализации
ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг,
рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных
бумаг (ФИФО, ЛИФО, по единице стоимости).
Применительно к положениям ст.280 Кодекса
под иным выбытием ценных бумаг (помимо реализации) понимается также погашение и
обмен ценных бумаг.
Передача ценных бумаг по займу в рамках
гл.25 Кодекса не рассматривается как иное выбытие ценной бумаги. Согласно
ст.807 Гражданского кодекса Российской Федерации договор займа предполагает
передачу денег или других вещей на определенный срок и на определенных условиях с обязательным возвратом переданных в заем вещей.
Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации договор займа является
самостоятельным гражданско-правовым договором, не связанным с понятиями
"реализация" и "выбытие".
Кроме того, следует
иметь в виду, что в соответствии с положениями пп.10 п.1 ст.251 и п.12 ст.270
Кодекса для целей налогообложения при определении налоговой базы не учитываются
доходы (расходы) в виде средств или иного имущества, которые получены
(переданы) по договорам кредита или займа, а исходя из положений ст.280 Кодекса
метод учета ценных бумаг используется при
определении для целей налогообложения суммы расхода.
Таким образом, при передаче ценных бумаг
по договорам займа положения п.9 ст.280 Кодекса не применяются.
2. В соответствии со ст.313 Кодекса
порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной
политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом
(распоряжением) руководителя.
Метод списания на расходы стоимости
выбывших ценных бумаг, выбранный и закрепленный банком в учетной политике для
целей налогообложения, остается неизменным на протяжении всего налогового
периода и применяется при совершении операций со всеми ценными бумагами,
находящимися в собственности банка. Поэтому если банк в учетной политике для
целей налогообложения выбрал метод учета ценных бумаг по стоимости последних по
времени приобретения (ЛИФО), то этот метод учета должен распространяться на все
ценные бумаги, принадлежащие банку, независимо от того, признаны эти ценные
бумаги обращающимися или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Копия настоящего ответа направлена в
Управление налогообложения прибыли (дохода) ФНС России.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
А.И.ИВАНЕЕВ
04.03.2005