Проблемная ситуация: ФГУП реорганизовано путем
присоединения к нему государственного унитарного дочернего предприятия. В ходе
реорганизации осуществлены прием-передача имущества, прав и обязательств по
передаточным актам. При исполнении налоговых обязательств ФГУП руководствовалось
ст. 50 НК РФ, согласно которой при присоединении одного юридического лица к
другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в
части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его
юридическое лицо. При этом в документах бухгалтерского учета правопреемника
построчно объединены числовые показатели операций по расчету и уплате налогов,
в том числе ЕСН.
Вправе ли ФГУП учесть в налоговой базе по
ЕСН выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц
присоединенной организацией до реорганизации, и применять ставку ЕСН по
регрессивной шкале за весь налоговый период в 2004 г.?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 29 апреля 2005 г. N 03-05-02-04/85
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу формирования налоговой
базы по единому социальному налогу организацией после реорганизации (в форме
присоединения) и сообщает следующее.
Главой 24 "Единый социальный
налог" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не
предусмотрено специальных положений, регулирующих порядок определения налоговой
базы, исчисления и уплаты единого социального налога организацией в случае ее
реорганизации. В то же время часть первая Кодекса содержит ряд положений,
регулирующих налоговые правоотношения, возникающие в связи с реорганизацией
организации.
Так, согласно п. 2 ст. 50 Кодекса
исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица
возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли
известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и
(или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным
юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник
(правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему
обязанностям.
В соответствии с п. п. 3 и 5 ст. 50
Кодекса при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу
правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения
обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо,
которое должно исполнить эту обязанность в установленные для присоединенного
лица сроки.
Следовательно, по смыслу ст. 50 Кодекса
присоединяющая организация является правопреемником в части уплаты тех налогов,
обязанность по которым не исполнена присоединенным юридическим лицом до
завершения реорганизации.
Это также подтверждается положениями
статей Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс),
регулирующих правоотношения, связанные с реорганизацией юридического лица.
Так, в соответствии с п. 2 ст. 58
Гражданского кодекса при присоединении юридического лица к другому юридическому
лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического
лица в соответствии с передаточным актом.
Согласно п. 1 ст. 59 Гражданского кодекса
передаточный акт должен содержать положения о правопреемстве по всем
обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов
и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.
Налоговая база по налогу не является
частью имущества, кредиторской либо дебиторской задолженности, а является одним
из элементов налогообложения, поэтому передача ее правопреемнику на основании
передаточного акта невозможна. В передаточном акте может отражаться, например,
задолженность присоединенной организации по налогу перед бюджетом и
внебюджетными фондами, начисленная присоединенной организацией, но не
выплаченная заработная плата и т.п.
В соответствии со ст. 52 Кодекса
налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за
налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Пунктом 3 ст. 55 Кодекса установлено, что
если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного
года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала
этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).
Предусмотренные указанным пунктом правила
не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к
которым присоединяются одна или несколько организаций.
Таким образом, присоединяемая организация
должна исчислить сумму единого социального налога, подлежащую уплате за
налоговый период (с начала года до дня завершения реорганизации) с выплат и
вознаграждений, начисленных данной организацией в пользу физических лиц в
налоговом периоде.
Исходя из вышеуказанных положений ст. 50
Кодекса и учитывая норму абз. 6 п. 3 ст. 243 Кодекса,
положительная разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам
налогового периода, и суммами налога, уплаченными присоединенной организацией в
течение налогового периода, подлежит уплате правопреемником. Порядок зачета или
возврата правопреемнику излишне уплаченного присоединенной организацией налога
регулируется ст. 50 Кодекса.
Учитывая изложенное, в настоящее время
нет правовых оснований для учета правопреемником в налоговой базе по единому
социальному налогу выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц
присоединенной организацией до реорганизации.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
А.И.ИВАНЕЕВ
29.04.2005