Проблемная ситуация: Положением по бухгалтерскому
учету основных средств ПБУ 6/01 предусмотрено, что первоначальной стоимостью
основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат
организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога
на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев,
предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Организация 10 февраля 2004 г. приобрела
импортное оборудование стоимостью 20 000 долл. США и согласно п. 6 ПБУ 3/2000
оприходовала его на склад в рублях по курсу на дату совершения операции в
иностранной валюте (28,4939 х 20 000 = 569 878 руб.). В феврале оборудование
было передано в монтаж на строящийся объект (Дт 08 Кт 07 - 569 878 руб.).
15 декабря 2004 г. строительство объекта
завершено и он введен в эксплуатацию, и, соответственно, затраты по
строительству объекта, в том числе на импортное оборудование, следует передать
в основные средства на б/с 01.
Пункт 33 Методических указаний по
бухгалтерскому учету основных средств предусматривает,
что оценка основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в
иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета сумм в иностранной
валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату
принятия основных средств к бухгалтерскому учету. Возникающая при этом разница
между оценкой основных средств, отраженной на счете учета основных средств, и
оценкой на счете учета вложений во внеоборотные
активы списывается на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов
(расходов). Указанная разница в состав курсовых разниц
не включается.
Следовательно, согласно п. 33
Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств организации
следует при передаче на учет объекта основных средств произвести
повторную переоценку стоимости оборудования, приобретенного за иностранную
валюту. Курс доллара на 15 декабря 2004 г. составляет 27,9955 руб., и,
соответственно, стоимость оборудования, передаваемого на б/с
01 (Дт 01 Кт 08),
уменьшится и составит 559 910 руб. (27,9955 х 20 000). Разницу 9968 руб. (569
878 - 559 910) согласно п. 33 Методических указаний следует отнести на б/с 91 (Дт 91 Кт 08). Таким образом, после совершения повторной
переоценки стоимости импортного оборудования стоимость вводимого объекта
основных средств будет меньше, чем при принятии его к бухгалтерскому учету на б/с 08 "Вложение во внеоборотные
активы", а значит, и база для исчисления налога на имущество уменьшится.
Кроме этого, при отнесении разницы на б/с 91 у организации возникают убытки, которые она должна учитывать
при исчислении налога на прибыль, в соответствии с п. 20 ст. 265 гл. 25
Налогового кодекса РФ.
Правило пересчета стоимости основного
средства, закрепленное в п. 33 Методических указаний, приводит к расхождениям
между данными налогового и бухгалтерского учета при оценке стоимости основных
средств и не согласуется с нормами ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и
ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в
иностранной валюте".
Согласно п. 6 ПБУ 3/2000 стоимость
активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в
рубли на дату совершения операции в иностранной валюте. Дата совершения
операции в иностранной валюте, согласно п. 3 ПБУ 3/2000, - день возникновения у
организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или
договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые
являются результатом этой операции. По этому правилу организации обязаны
пересчитать валютную стоимость объекта, приобретаемого в качестве основного
средства, в рубли на дату его оприходования на счет 08 "Вложение во внеоборотные активы". Пункт 16 ПБУ 6/01 также говорит
о том, что оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении
выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в
иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации,
действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.
Кроме того, согласно п. 10 ПБУ 3/2000
"Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной
валюте" пересчет стоимости активов после принятия их к бухгалтерскому
учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не
производится.
Может ли
организация в целях исчисления налога на прибыль и налога на имущество
принимать к учету объекты основных средств, стоимость которых при приобретении
выражена в иностранной валюте, по курсу на дату принятия объектов к
бухгалтерскому учету на счет 08 "Вложение во внеоборотные
активы", не производя повторную переоценку стоимости объекта при передаче
объекта на счет 01 "Основные средства"?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 23 июня 2005 г. N 03-03-04/1/27
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и сообщает следующее.
1. В соответствии с п.
1 ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс)
первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на
его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком
безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с
п. 8 ст. 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до
состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм
налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с
Кодексом.
Согласно п. 2 ст. 257 Кодекса
первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки,
дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения,
частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Статьей 8 Федерального закона от
21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что
бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в
валюте Российской Федерации - в рублях.
Первичные документы, на основе которых
составляются аналитические регистры налогового учета, должны соответствовать
требованиям, установленным ст. 9 указанного выше Закона.
Таким образом, налоговый учет основных
средств для определения налоговой базы по налогу на
прибыль ведется в рублях. В целях налогообложения изменение первоначальной
стоимости производится только в случаях, указанных в п. 2 ст. 257 Кодекса.
2. Согласно п. 1 ст.
374 Кодекса объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для
российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая
имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или
доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на
балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным
порядком ведения бухгалтерского учета.
Порядок учета на
балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных
средств регулируется Приказами Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об
утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкции по его применению", от 30.03.2001 N
26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных
средств" ПБУ 6/01" и от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении
Методических указаний по бухгалтерскому
учету основных средств". В соответствии с указанными документами для учета
движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов
основных средств, предназначен счет 01 "Основные средства".
Учитывая, что
согласно гл. 30 Кодекса объект налогообложения по налогу на имущество
организаций формируется в соответствии с установленным порядком ведения
бухгалтерского учета основных средств, при рассмотрении вопроса о порядке
переоценки основных средств, приобретенных за иностранную валюту, следует
руководствоваться п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных
средств" ПБУ 6/01 и п. 33 Методических указаний по бухгалтерскому учету
основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
А.И.ИВАНЕЕВ
23.06.2005