Проблемная ситуация: Федеральным законом от 22.08.2004
N 122-ФЗ из ст. 168 ТК РФ исключена норма о том, что размеры возмещения
расходов, связанных со служебными командировками, не могут быть ниже размеров,
установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального
бюджета.
Решением Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации от 26.01.2005 N 16141/04 признано недействующим Письмо МНС
России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных
выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками". В
частности, из данного Решения следует, что порядок и размеры возмещения
расходов, связанных со служебными командировками, согласно ст. 168 ТК РФ,
определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
Пунктом 3 ст. 236 НК РФ определено, что
выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся)
не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если у
налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам,
уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном
(налоговом) периоде.
Пункт 3 ст. 236 НК РФ применяется
организациями, формирующими налоговую базу по налогу на прибыль.
Таким образом, суточные, выплачиваемые
сверх норм, установленных коллективным договором или локальным нормативным
актом, у коммерческих организаций не облагаются ЕСН.
Вместе с тем в отношении бюджетных
организаций и организаций, применяющих специальные налоговые режимы, п. 3 ст.
236 НК РФ не применяется.
В связи с этим просим разъяснить порядок
применения норм суточных при обложении единым социальным налогом бюджетных
организаций, организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, а
также организаций, уплачивающих ЕСХН.
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 22 июля 2005 г. N 03-05-02-03/33
Минфин России рассмотрел письмо по
вопросу налогообложения единым социальным налогом суточных, выплачиваемых
организациями, применяющими специальные налоговые режимы, и бюджетными
учреждениями сверх норм, установленных в соответствии с действующим
законодательством, и сообщает следующее.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса Российской Федерации
(далее - Кодекс) не подлежат налогообложению единым социальным налогом все виды
установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами
субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного
самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в
соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности,
с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе возмещение командировочных расходов.
В абз. 10 данного подпункта дополнительно указано, что при
оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри
страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные, выплачиваемые
в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством,
а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы
на проезд до места назначения и обратно, а также ряд других расходов, связанных
с командировкой.
То есть еще раз указывается, что в
отношении таких расходов, как суточные, в отличие от расходов на проезд, по
найму жилого помещения и иных для целей налогообложения должны применяться
установленные в соответствии с законодательством нормы.
Статьей 168
Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс) предусмотрено,
что в случае направления работника в служебную командировку работодатель обязан
возмещать работнику расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения,
дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места
жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с
разрешения или ведома работодателя. При этом
порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками,
определяются коллективным договором или локальным нормативным актом
организации.
Таким образом,
Трудовой кодекс не устанавливает нормы компенсационных выплат в возмещение
командировочных расходов и не предусматривает установление таких норм
работодателями, а лишь предоставляет работодателям право самостоятельно
определять в коллективном договоре или локальном нормативном акте порядок и
размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе
дополнительных расходов, связанных с проживанием вне постоянного места
жительства (суточных).
Применение в
качестве норм размеров суточных, устанавливаемых работодателем, не
соответствовало бы цели пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса,
предусматривающего налогообложение превышения фактически выплачиваемых суточных
над их нормативным размером, так как суточные не могут выплачиваться
работодателем в размерах, превышающих установленные локальным нормативным
актом, иначе индивидуальный акт правоприменения
(например, приказ о командировании) противоречил бы локальному нормативному
акту.
Кроме того, пп.
13 п. 2 ст. 346.5 гл. 26.1 "Система налогообложения для
сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный
налог)" Кодекса и пп. 13 п. 1 ст. 346.16 гл.
26.2 "Упрощенная система налогообложения" Кодекса прямо указывается,
что суточные принимаются в уменьшение доходов, полученных налогоплательщиком, в
пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации.
Учитывая, что установление специальных
норм суточных для целей налогообложения единым социальным налогом Кодексом не
предусмотрено, полагаем, что если организации будут использовать в этих целях
соответствующие действующие нормы суточных, утвержденные в соответствии с
законодательством Российской Федерации, это не будет противоречить положениям пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса.
Например, учитывая,
что в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264, пп. 13 п. 2 и положениями п. 3 ст. 346.5, пп. 13 п. 1 и положениями п. 2 ст. 346.16 Кодекса при
формировании налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу и по
единому налогу при применении упрощенной системы налогообложения организации
применяют нормы суточных, утвержденные Постановлением Правительства Российской
Федерации от 08.02.2002
N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или
полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по
налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам,
связанным с производством и реализацией", в целях налогообложения единым
социальным налогом организациями - плательщиками единого сельскохозяйственного
налога и организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, по
нашему мнению, обоснованно применение норм суточных, установленных
вышеуказанным Постановлением Правительства Российской Федерации.
Что касается
бюджетных учреждений, то, по нашему мнению, использование в целях
единообразного применения законодательства всеми бюджетными учреждениями норм
суточных, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от
02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными
командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций,
финансируемых за счет средств федерального бюджета", также не будет
противоречить положениям пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса.
При этом сами суточные могут
выплачиваться в размерах, установленных локальным нормативным актом
организации.
Одновременно сообщаем, что настоящее
письмо является разъяснением законодательства, данным в соответствии со ст.
34.2 Кодекса, и не подлежит доведению до налоговых органов в качестве нормативного
правового акта.
Заместитель Министра финансов
Российской Федерации
С.Д.ШАТАЛОВ
22.07.2005