Проблемная ситуация: Правомерно ли
организации в целях исчисления налога на прибыль: 1) создавать резерв под
предстоящие ремонты сложных ОС и списывать затраты на ремонт других ОС в
составе прочих расходов; 2) не учитывать в конце года неизрасходованную сумму
резерва под сложный капитальный ремонт при определении налоговой базы; 3)
создавать резерв под предстоящие ремонты ОС при ухудшении финансового
состояния; 4) увеличивать предельный размер отчислений в резерв на
сложные виды ремонта вследствие уточнения его сметной стоимости?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 19 июля 2006 г. N 03-03-04/1/588
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета в целях
налогообложения резерва предстоящих расходов на проведение ремонта и сообщает
следующее.
Все виды ремонта основных средств условно
делятся на текущие, средние и капитальные.
В соответствии с п. 3 ст. 260 Налогового
кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) для обеспечения в течение двух и
более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта
основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие
ремонты основных средств в соответствии с порядком,
установленным ст. 324 Кодекса.
Исходя из структуры
основных средств налогоплательщик должен
самостоятельно определить, каким образом будут учитываться в целях
налогообложения расходы на капитальный ремонт основных средств. Свой выбор
налогоплательщик обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения
прибыли. При наличии основных средств, требующих сложного и дорогостоящего
капитального ремонта, налогоплательщик создает резерв под предстоящие ремонты.
1. В соответствии с п. 2 ст. 324 Кодекса
налогоплательщики, образующие резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывают
отчисления в такой резерв исходя из совокупной
стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых
налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
Совокупная стоимость основных средств
определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных
средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в
котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Следовательно, налогоплательщик не может
одновременно создавать в целях налогообложения резерв под предстоящие ремонты
для особо сложных видов основных средств и списывать затраты по ремонту в
составе прочих расходов по остальным видам основных средств. Но при этом
порядок расчета отчислений на обычный (текущий) ремонт и сложный (капитальный)
ремонт разный. Отчисления на сложные виды ремонта накапливаются в течение
нескольких лет. В отличие от резерва на обычный ремонт не израсходованная в
конце года сумма резерва на сложный ремонт не восстанавливается.
2. Сроки и периодичность проведения
капитальных ремонтов основных средств (особо сложных и дорогостоящих видов
ремонта) определяются исходя из технической документации на
основные средства и контролируются инженерными службами организации.
В году окончания сложного капитального
ремонта основных средств у организации возникает обязанность по уплате налога с
неизрасходованной суммы резерва под предстоящие ремонты.
Поэтому в случае неиспользования
зарезервированной суммы на сложный капитальный ремонт организация в конце года,
который планировался для проведения капитального ремонта, обязана учесть
неизрасходованную сумму резерва при определении налоговой базы по налогу на
прибыль.
3. Ежемесячные (ежеквартальные)
отчисления в резерв под предстоящие ремонты учитываются при определении
налоговой базы по налогу на прибыль организаций, т.е. уменьшают размер налога
на прибыль и не зависят от финансового состояния организации. Возможность
создания резервов под предстоящие ремонты - это не обязанность, а право организации.
Организация самостоятельно решает
осуществлять капитальные и текущие ремонты, как это предусмотрено технической
документацией по эксплуатации основных средств, или эксплуатировать основные
средства до их полного износа без ремонта. А после выбытия из строя изношенных
основных средств приобретать новые (но при этом у
организации возникнут проблемы со списанием недоамортизированных
основных средств).
4. В соответствии с п. 2 ст. 324 Кодекса
при определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт
основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений
в резерв предстоящих расходов на ремонт основных
средств исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств,
частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей,
конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма
резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю
величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для
проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств
в течение более чем одного налогового периода, то предельный размер отчислений
в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на
сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на
соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных
видов ремонта, при условии что в предыдущих налоговых периодах указанные
либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
Расчетная величина резерва на сложные
виды ремонта после окончания ремонта сравнивается с понесенными фактическими
затратами на капитальный ремонт. Если фактические затраты больше - разницу по
состоянию на 31 декабря следует включить в состав прочих расходов, если они
меньше - неизрасходованная сумма резерва не восстанавливается (она может быть
восстановлена только в году окончания ремонта).
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
А.И.ИВАНЕЕВ
19.07.2006