Проблемная ситуация: Банк приобретает основное
средство (ОС), которое будет использоваться в деятельности, направленной на
получение дохода. В договоре установлена стоимость указанного
ОС и содержится условие о том, что оплата будет осуществляться равномерно в
течение нескольких лет. ОС будет введено в эксплуатацию после уплаты первого
платежа. Вправе ли банк начислять амортизацию по указанному
ОС при определении налоговой базы по налогу на прибыль, принимая при этом в
качестве первоначальной стоимости ОС стоимость, указанную в договоре?
Согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ банк в учетной политике закрепил право включать в
состав отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере
10% первоначальной стоимости ОС. Вправе ли банк применить положения п. 3 ст. 272
НК РФ в отношении первого платежа за приобретаемое ОС?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 16 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/247
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу формирования первоначальной
стоимости основного средства, приобретенного в рассрочку, и сообщает следующее.
1. Согласно п. 5 ст.
270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении
налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и
(или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в
случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического
перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в
п. 1.1 ст. 259 Кодекса.
В письме не указан момент перехода права
собственности на основное средство, приобретаемое банком с рассрочкой платежа,
так как в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признается
имущество, которое принадлежит налогоплательщику на праве собственности, а
также не указано, какое именно основное средство приобретается банком: движимое
или недвижимое. Если речь идет о приобретении объекта недвижимости, то согласно
п. 8 ст. 258 Кодекса основные средства, права на которые подлежат государственной
регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются
в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально
подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
В соответствии с положениями ст. 252
Кодекса в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные
доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в
ст. 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и
документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265
Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Рассрочка платежа представляет собой
форму расчетов, при которой фактически осуществленные (понесенные) расходы,
связанные с приобретением основного средства и определяющие первоначальную
стоимость основного средства, будут сформированы только при окончательном
расчете.
Кроме того, для отражения первоначальной
стоимости приобретенного основного средства в реквизитах налогового учета
необходимо, чтобы основное средство было принято к учету и введено в
эксплуатацию.
Согласно п. 8
Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01,
утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, первоначальной
стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма
фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за
исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме
случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
С учетом этого, по нашему мнению,
приобретаемый банком в рассрочку объект основных средств не может быть признан
амортизируемым до полной оплаты его фактической стоимости.
2. Прежде всего
сообщаем, что положения п. 1.1 ст. 259 Кодекса относятся к капитальным
вложениям, осуществленным с 1 января 2006 г.
Так, в соответствии
с п. 1.1 ст. 259 Кодекса налогоплательщик имеет право включать в состав
расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в
размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за
исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов,
понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического
перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются
в соответствии со ст. 257 Кодекса.
Таким образом, речь идет об учете в целях
налогообложения прибыли части затрат организаций, осуществленных в форме
капитальных вложений, на приобретение (или достройки, дооборудования и т.д.)
основных средств. Но размер этой "амортизационной льготы" напрямую
связан со стоимостью основных средств, т.е. с объектом учета, который принят и
сдан в эксплуатацию.
Основным средством признается имущество,
введенное в эксплуатацию и принятое к бухгалтерскому учету и учитываемое как
объект основных средств, а в целях налогообложения - это часть имущества,
используемого в качестве средств труда для
производства и реализации товаров (работ, услуг) или для управления
организацией.
Как следует из п. 3
ст. 272 Кодекса, расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1
ст. 259 Кодекса, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового)
периода, на который в соответствии с гл. 25 Кодекса приходится дата начала
амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в
отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Учитывая изложенное, по нашему мнению, не
могут быть применены положения п. 3 ст. 272 Кодекса к первому платежу за
приобретаемое основное средство.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
16.11.2006