Проблемная ситуация: Об учете в целях налогообложения
налогом на прибыль и ЕСН расходов в виде выплат вознаграждений членам совета
директоров и ревизионной комиссии.
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 8 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/824
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросам учета в целях
налогообложения прибыли и ЕСН расходов в виде выплат вознаграждений членам
совета директоров и ревизионной комиссии и сообщает следующее.
Прежде всего
следует уточнить, что чистая прибыль акционерного общества - это прибыль,
остающаяся в распоряжении общества после уплаты налога на прибыль организаций.
Общество вправе по своему усмотрению
распоряжаться чистой прибылью, и произведенные затраты учитываются только на
счетах бухгалтерского учета.
Учитывая это, в письме изложен порядок
налогообложения указанных выплат в виде вознаграждений членам совета директоров
и ревизионной комиссии, осуществленных не из чистой прибыли акционерного
общества.
1. В соответствии со ст. 66 Федерального
закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее -
Закон) членом совета директоров (наблюдательного совета) общества может быть
только физическое лицо. Член совета директоров (наблюдательного совета)
общества может не быть акционером общества.
Члены коллегиального исполнительного
органа общества не могут составлять более одной четвертой состава совета
директоров (наблюдательного совета) общества. Лицо, осуществляющее функции
единоличного исполнительного органа, не может быть одновременно председателем
совета директоров (наблюдательного совета) общества.
Таким образом, если член совета
директоров является одновременно членом коллегиального исполнительного органа
общества, только в этом случае с ним может быть заключен трудовой договор. Во
всех остальных случаях члены совета директоров не могут
состоять в штате общества и с ними не может быть заключен трудовой
договор, так как члены совета директоров (за исключением членов коллегиального
исполнительного общества, выбранных в совет директоров) осуществляют общее
руководство деятельностью общества (функции наблюдательного совета).
Если член совета директоров одновременно
является членом коллегиального исполнительного органа общества и с ним общество
заключило трудовой договор, то расходы по оплате труда указанных членов советов
директоров будут учитываться для целей налогообложения прибыли, если указанные
расходы соответствуют положениям ст. 255 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - Кодекс).
Если члены совета директоров не состоят в
штате организации, то выплаты, производимые в их пользу, не уменьшают налоговую
базу по налогу на прибыль согласно п. 21 ст. 270 Кодекса.
2. В соответствии с п. 2 ст. 64 и п. 1
ст. 85 Закона по решению общего собрания акционеров
членам совета директоров и ревизионной комиссии общества в период исполнения
ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или)
компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета
директоров и ревизионной комиссии общества.
Таким образом, принятие решения общим
собранием общества о выплате вознаграждений членам совета директоров и
ревизионной комиссии является правом акционерного общества, а не его
обязанностью.
Размеры таких вознаграждений устанавливаются
решением общего собрания акционеров.
В соответствии с пп.
11 п. 1 ст. 48 Закона к компетенции общего собрания акционеров относится
распределение прибыли, то есть чистой прибыли акционерного общества, остающейся
после уплаты налога на прибыль, включая возможность направления части
нераспределенной прибыли общества на выплату вознаграждений членам совета
директоров и ревизионной комиссии.
Вследствие этого акционерное общество не
может гарантировать в обязательном порядке выплату вознаграждений членам совета
директоров и ревизионной комиссии общества.
В соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса
объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков -
организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые
налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым
договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за
исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а
также по авторским договорам.
Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона
от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в
Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для
начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база
по единому социальному налогу, установленные гл. 24 "Единый социальный
налог" Кодекса.
Учитывая, что
вознаграждения членам совета директоров и ревизионной комиссии производятся не
на основании вышеуказанных договоров, а на основании решения общего собрания
акционеров общества, то они не могут являться объектом обложения единым
социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование
на основании положений п. 1 ст. 236 Кодекса и п. 2 ст. 10 Федерального законам
167-ФЗ.
Вместе с тем если члены совета директоров
и ревизионной комиссии состоят в трудовых отношениях с акционерным обществом и
осуществляют руководство текущей деятельностью общества, то выплаты и
вознаграждения, начисленные им по трудовым договорам, облагаются единым социальным
налогом в общеустановленном порядке.
Таким образом, следует разграничивать
выплаты и вознаграждения, связанные с исполнением физическим лицом своих
трудовых обязанностей, от вознаграждений, связанных с исполнением ими функций
членов совета директоров и ревизионной комиссии общества.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
08.12.2006