Проблемная ситуация: Для последующей сдачи в аренду с
целью получения прибыли организация строит здание подрядным способом, выполняя
функции заказчика-застройщика, а также инвестора по строительству. Для
финансирования строительства организация использует привлеченные кредиты и
займы. Каков порядок учета в целях исчисления налога на прибыль и налога на
имущество организаций уплаченных процентов по кредитам и займам, если указанные
денежные средства направляются на рефинансирование ранее взятых кредитов и
займов?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 22 января 2007 г. N 03-03-06/1/19
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета в целях
налогообложения прибыли и налога на имущество расходов в виде процентов по
кредитам, в том числе по кредитам, направленным на рефинансирование ранее
выданных, и сообщает следующее.
В соответствии с положениями ст. 269
Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях
налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты,
товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или
иные заимствования независимо от формы их оформления.
При этом расходом
признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при
условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству
процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по
долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для
налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей
исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
При отсутствии
долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же
квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика
предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и
суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по
установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается
равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации,
увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по
долговым обязательствам в иностранной валюте.
Таким образом, суммы начисленных
процентов по кредитам и займам, в том числе по долговым обязательствам,
полученным с целью погашения ранее взятых займов и кредитов, в целях
налогообложения прибыли признаются расходом при условии, что их начисление
соответствует требованиям ст. ст. 269 и 328 Кодекса.
В соответствии со
ст. 374 Кодекса объектом обложения налогом на имущество организаций для
российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая
имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или
доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на
балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным
порядком ведения бухгалтерского учета.
Поэтому при
формировании остаточной стоимости основных средств для целей налогообложения
налогом на имущество организаций необходимо руководствоваться Положением по
бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным
Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, а также Методическими указаниями
по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России
от 13.10.2003 N 91н.
Кроме того, при
формировании в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с
выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, в том числе на
строительство или приобретение инвестиционного актива, необходимо
руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и
кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом
Минфина России от 02.08.2001 N 60н (далее - Положение).
Пунктом 27 Положения установлено, что
включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость
инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:
а) возникновение расходов по приобретению
и (или) строительству инвестиционного актива;
б) фактическое начало работ, связанных с
формированием инвестиционного актива;
в) наличие фактических затрат по займам и
кредитам или обязательств по их осуществлению.
Также п. 30 Положения определено, что
включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость
инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за
месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств или
имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество
комплекса). При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного
актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным
займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива,
приостанавливается (п. 28 Положения).
Кроме того,
согласно п. 31 Положения, если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому
учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по
соответствующим статьям активов), но на нем начат фактический выпуск продукции
(выполнение работ, оказание услуг), то включение затрат по предоставленным
займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива
прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.
Что касается кредита (займа), взятого для
рефинансирования (погашения) ранее взятого кредита (займа) для приобретения или
строительства объектов недвижимости, то затраты по этому полученному кредиту
(займу) в первоначальную стоимость инвестиционного актива для целей налогообложения
налогом на имущество организаций не включаются.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
22.01.2007