Проблемная ситуация: О необходимости ведения
лизингополучателем раздельного учета платы за пользование предметом лизинга и
платы за выкуп предмета лизинга в целях исчисления налога на прибыль.
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 30 марта 2007 г. N 03-03-06/1/194
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке налогообложения налогом
на прибыль операций по предоставлению (получению) имущества в лизинг и сообщает
следующее.
При определении порядка налогообложения
налогом на прибыль операций по предоставлению (получению) имущества в лизинг
следует исходить из следующего.
В соответствии со ст. 665 Гражданского
кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) на основании договора финансовой
аренды (лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во
временное владение и пользование. Вместе с тем на основании договора лизинга
предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем в соответствии со ст.
624 ГК РФ и п. 1 ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О
финансовой аренде (лизинге)". В этом случае в общую сумму договора лизинга
включается выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Федерального закона от
29.10.1998 N 164-ФЗ).
Принимая во внимание, что договор
финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды (ст. 625 ГК РФ),
к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным
правилам о договоре финансовой аренды.
Порядок выкупа арендованного имущества
установлен ст. 624 ГК РФ. Согласно указанной статье в законе или договоре
аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в
собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при
условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если
условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды,
оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом
вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.
Учитывая, что вышеизложенные положения не
противоречат правилам о договоре финансовой аренды (лизинга), предусмотренным
ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ, выкупная цена, полная
уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет
лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в
дополнительном соглашении сторон.
Договор аренды, которым предусмотрен
выкуп арендованного имущества, следует рассматривать как смешанный договор,
содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. Данный вывод
также подтверждается Постановлением Президиума Высшего Арбитражного суда
Российской Федерации от 01.03.2005 N 12102/04. Указанное
применимо и к договорам финансовой аренды (лизинга).
Согласно пп. 10
п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в составе
прочих расходов учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое
(принятое в лизинг) имущество.
При этом согласно
п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ под лизинговыми
платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок
действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя,
связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю,
возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором
лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена
предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права
собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Вместе с тем необходимо учитывать, что в
соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на
прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого
имущества.
Для целей
налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета
лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на
основании указанного пункта ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении
налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого
имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется
посредством механизма амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259 НК РФ.
Таким образом, лизинговый платеж может
быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за
получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом
выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в
прочие расходы в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264
НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается.
Суммы, уплачиваемые в счет оплаты
выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет
лизинга лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует
рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя
как авансовые платежи.
Учитывая изложенное, по поставленным в
письме вопросам сообщаем следующее.
В соответствии с гражданским
законодательством договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга
переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых
платежей без указания в нем выкупной цены (за исключением случаев, когда
условие о цене является существенным условием договора купли-продажи). В этом
случае для правильного применения положений гл. 25 НК РФ стороны должны
заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме
договора лизинга и порядке ее выплаты.
Выкупная цена определяется соглашением
сторон в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. При
этом следует учитывать, что для целей налогообложения прибыли налогоплательщик
должен обеспечить раздельный учет платы за пользование предметом лизинга и
платы за выкуп лизингополучателем предмета лизинга.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
30.03.2007