Проблемная ситуация: Среди клиентов нашей аудиторской
фирмы есть граждане США, работающие по найму в России и проводящие на
территории последней более 183 дней в году. В связи с этим возникают вопросы по
налогообложению доходов этих граждан по применению отдельных положений Договора
между Россией и США об избежании двойного
налогообложения.
Дело в том, что существует различие в
критериях определения лица с постоянным местопребыванием в США и России: в
России единственным критерием определения постоянного местопребывания является
правило 183 дней, а в США таких критериев несколько, основным из которых
является гражданство. В соответствии со статьей 4 вышеуказанного Договора все
американские граждане, находящиеся в России более 183 дней, считаются лицами с
постоянным местожительством в обоих государствах.
а). По нашему мнению, решение о
применении пунктов 2.a, 2.b и 2.c Статьи 4 Договора должны принимать местные
налоговые органы, а не Министерство Финансов РФ. Если физическое лицо не согласно с решением местных органов, оно может обжаловать
его в порядке, установленном законодательством РФ. Подобное обжалование
положениями Статьи 24 не регламентируется.
б). В отношении пункта 1 Статьи 14 мы
считаем, что данная статья применяется к налогообложению иностранных физических
лиц в России только в качестве ограничения полномочий государства в отношении
взимания налога в соответствии с внутренним российским законодательством. Дело
в том, что по внутреннему российскому законодательству налогооблагаемой базой
для налогообложения доходов иностранного гражданина, находившегося в России не
менее 183 дней, считается весь полученным им совокупный доход. В соответствии с
положениями Договора налогообложению в России подлежит только та часть дохода,
которая получена в отношении работы, осуществляемой в России.
Пункт 1 ст.14 применяется только в
качестве ограничения, а не расширения полномочий государства по следующим двум
причинам:
Если п.1 ст.14 говорит о том, что
государство "может", а не "должно" удерживать налог, то
Договор не может требовать взимать налог с того дохода, налогообложение
которого не предусмотрено внутренним российским законодательством независимо от
применения данного положения Договора.
Вариант договора на русском языке гласит,
"...если работа по найму осуществляется таким образом" (т.е. в другом
Договаривающемся государстве),, "такое
вознаграждение может облагаться налогом в этом другом государстве". С
точки зрения официального английского варианта, равно как и русского, в
Договоре употребляется слово "может". Данная формулировка дублирует
такое же положение в модели договора Организации экономического сотрудничества
и развития. Комментарий к модели договора ОЭСР содержит следующее положение:
"Одним из последствий этого является то, что вознаграждение резидента
договаривающегося государства, получаемое в отношении работы по найму из
источников в другом договаривающемся государстве, не может подлежать
налогообложению в этом другом государстве только потому, что результаты работы
используются в этом другом государстве".
Положения п.5 ст.16 Закона РФ "О
подоходном налоге с физических лиц", п.59 Инструкции N 8 (за 1994 год) и
п.58 Инструкции N 35 (за 1995 год и последующие годы) по применению данного
Закона предусматривают следующее: "Взимание подоходного налога с иностранных
граждан может быть прекращено или ограничено в соответствии с международными
договорами Российской Федерации и бывшего СССР". Закон РФ "Об основах
налоговой системы в РФ" гласит, что "если международными договорами
Российской Федерации или бывшего СССР установлены иные правила, чем те, которые
содержатся в законодательстве Российской Федерации по налогообложению, то
применяются правила международного договора".
Из вышеуказанных цитат следует, что
прежде чем применять какое-либо положение Договора необходимо, чтобы данное
положение содержало правила, отличные от российского внутреннего
законодательства. В данном случае российское законодательство не содержит
положения, подобного п.1 ст.14 Договора и противоречащего ему
по сути. Таким образом, данный пункт лишь дает Российской Федерации право
облагать налогом определенную часть дохода физического лица, являющегося
налоговым резидентом США. Данный пункт не содержит каких-либо разъяснений по
процедуре налогообложения этого дохода. Только российским внутренним законодательством
регламентируется порядок взимания подоходного налога с лиц, не являющихся
резидентами Российской Федерации (пункты 60-63 Инструкции N 8 и пункты 59-62
Инструкции N 35).
Следовательно, поскольку п.1 ст.14 не
дает описаний порядка налогообложения дохода, который иначе не может быть
подвержен налогообложению в России, то его функции сводятся лишь к ограничению
дохода, подлежащего налогообложению по российскому внутреннему
законодательству. Пункт 1 по сути применяется для
ограничения, а не расширения полномочий России взимать налог в соответствии с
требованиями российского законодательства.
Что касается позиции налоговых органов
США при налогообложении гражданина России, имеющего статус лица с постоянным
местожительством в обоих государствах в соответствии со ст.14 Договора, то они
определенно применяют ст.14 как ограничение, а не как расширение своих
полномочий при налогообложении. Если Вас заинтересует более подробная
информация по данному вопросу, мы с удовольствием Вам ее предоставим.
Учитывая вышеизложенное, ст.14 лишь определяет границы возможностей
Российской Федерации по налогообложению гражданина США с постоянным
местожительством в обоих государствах, но не являющегося по ст.4 лицом с постоянным местопребыванием в
Российской Федерации.
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 22 февраля 1996 г. N 04-06-05
В связи с Вашим письмом, в котором Вы
просите дополнительно прокомментировать нашу позицию относительно применения
положений Договора между Россией и США об избежании
двойного налогообложения, сообщаю следующее.
1. Мы по-прежнему не можем спорить с тем,
что в налоговом отношении США продолжают считать своими резидентами всех своих
граждан независимо от того, сколько времени они отсутствуют в США. Это право
США. Однако это обстоятельство не означает, что граждане США всегда подлежат
налогообложению только у себя в стране и не могут быть подвергнуты обложению
налогом в России.
Мы не имеем возражений и по поводу того,
что решения о порядке применения положений пп.
"a", "b" и "c" п.2 ст.4 Договора должны принимать
местные налоговые органы. Но когда мы с Вами говорим о пп."d"
этого пункта, то там речь идет не о резидентстве
человека, а о случаях, когда этот человек одновременно рассматривается в
качестве гражданина и США, и России. Думается, что это случай весьма редчайший, и здесь проблему конкретного плательщика
должны решать не налоговые органы, а министерства финансов России и США по
взаимной договоренности. Соответственно в каждом таком случае конкретное
решение должно быть принято Министерством финансов России.
2. Вы не правы, указывая на то, что
доходы граждан США, работающих в России и ставших налоговыми резидентами
России, подлежат налогообложению в России в соответствии с п.1 ст.14, только в
части заработной платы, полученной от российских предприятий и организаций
(или, как Вы пишите, - с ограничением полномочий). Положения п.1 этой статьи
необходимо рассматривать в комбинации с положениями п.2 этой статьи. А об этом
мы уже писали Вам в нашем письме, где мы достаточно четко указали, что при
несоблюдении условий, содержащихся в п.2, право взимать налог в России
превращается в обязанность. Именно поэтому мы сказали Вам о том, что Россия в
указанных случаях не "может", а "должна" взимать налоги.
3. В том, что касается заключительной
части Вашего письма, то здесь у нас нет возражений, и мы полагаем, что Вы
правильно консультируете Ваших клиентов относительно их обязанностей
отчитываться перед налоговыми органами России.
4. Хотелось бы еще раз напомнить Вам о
том, что Ваши клиенты должны пользоваться положениями ст.24 Договора и,
поскольку они являются гражданами США, обращаться в своих конкретных ситуациях
при несогласии с действиями налоговых органов России в Министерство финансов
США, которое, если сочтет их заявления обоснованными, сообщит свое мнение нам.
В противном случае положения ст.24 просто "повисают в воздухе".
22.02.96 Заместитель руководителя
Департамента налоговых реформ
К.В.КОТОВ