Проблемная ситуация: Организацией получен банковский
кредит в размере 2,8 млрд руб. сроком на три года,
проценты по которому уплачиваются ежемесячно. С целью хеджирования организация
заключила договор с иностранным банком на следующих условиях: организация через
три года осуществляет обмен фиксированного платежа в сумме 100 млн долл. США на фиксированный платеж иностранного банка в
сумме 2,8 млрд руб.; организация ежемесячно в течение трех лет осуществляет
платежи иностранному банку по фиксированной ставке в процентах от суммы 100 млн
долл. США, а иностранный банк ежемесячно в течение трех лет осуществляет
платежи организации по фиксированной ставке в процентах от суммы 2,8 млрд руб. 1. Каким образом при исчислении налога на прибыль
организации следует учитывать доходы и расходы по операции хеджирования (в виде
полученных и уплаченных сумм фиксированных платежей в размере 2,8 млрд руб. и 100 млн долл. США)? 2. Подлежат ли учету
организацией в целях налога на прибыль в составе доходов (расходов) суммы
процентов, срок начисления которых согласно условиям заключенных сделок еще не
наступил? Подлежат ли переоценке и отражению в составе доходов (расходов)
курсовые разницы по процентам, выраженным в иностранной валюте, срок начисления
которых в налоговом учете еще не наступил?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 19 марта 2009 г. N 03-03-06/1/167
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке
налогообложения прибыли по операциям хеджирования и сообщает следующее.
1. В соответствии с п.
5 ст. 301 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) для целей
налогообложения прибыли под операциями хеджирования понимаются операции с
финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных
убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного
показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются
активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные
с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.
Для подтверждения обоснованности
отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям
хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что
совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования.
Порядок налогового учета операций
хеджирования для целей налогообложения прибыли организаций определен ст. 326
Кодекса.
В соответствии со ст. 326 Кодекса
налогоплательщик выделяет для отдельного налогового учета операции с
финансовыми инструментами срочных сделок, заключенные с целью компенсации
возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или
иного показателя базового актива (объекта хеджирования).
Расчет составляется налогоплательщиком по
каждой операции хеджирования отдельно и должен содержать следующие данные:
описание операции
хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования, типы страхуемых
рисков (ценовой, валютный, кредитный, процентный и тому подобные риски),
планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные
действия), финансовые инструменты срочных сделок, которые планируется
использовать, условия исполнения сделки;
дата начала операции хеджирования, дата
ее окончания и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчета;
объем, дата и цена сделки (сделок) с
объектом хеджирования;
объем, дата и цена сделки (сделок) с
финансовыми инструментами срочных сделок;
информация о расходах по осуществлению
данной операции.
Аналитический учет по сделкам,
заключенным с целью хеджирования, и другим срочным сделкам ведется раздельно.
В соответствии с п. 5 ст. 304 Кодекса при
условии оформления операций хеджирования с учетом требований п. 5 ст. 301
Кодекса доходы по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок
увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом
хеджирования.
Таким образом, при совершении операции
хеджирования, оформленной в соответствии с требованиями указанных положений
Кодекса, доходы и расходы по такой операции хеджирования учитываются для целей
налогообложения при определении налоговой базы по другим операциям с объектом
хеджирования.
2. Порядок определения доходов и расходов
по срочным сделкам, не обращающимся на организованном рынке, установлен ст. 303
Кодекса.
При определении
налогооблагаемой прибыли по таким сделкам в составе доходов (расходов)
учитываются суммы денежных средств, причитающиеся к получению (подлежащие
уплате) в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с
финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо
исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены
или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за
период с даты совершения операции с
финансовым инструментом срочных сделок до даты окончания операции с финансовым
инструментом срочных сделок либо за отчетный период.
Согласно ст. 326
Кодекса при увеличении (уменьшении) рублевого эквивалента требований
(обязательств) в иностранной валюте в связи с изменением официальных курсов
иностранных валют к российскому рублю либо при увеличении (уменьшении)
требований (обязательств) в связи с изменением рыночных котировок базисного
актива сумма положительных (отрицательных) разниц либо увеличения (снижения)
требований (обязательств), образовавшаяся за период с даты заключения сделки
(даты окончания предыдущего отчетного (налогового) периода) до даты исполнения сделки (окончания отчетного (налогового)
периода), включается в состав доходов (расходов), формирующих налоговую базу по
операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.
Таким образом, по нашему мнению, суммы
процентов, срок начисления которых согласно условиям сделки не наступил, в
составе доходов (расходов) налогоплательщика не учитываются. При этом, в случае если такие проценты в соответствии с условиями
срочной сделки выражены в иностранной валюте, переоценка сумм процентов, срок
начисления в налоговом учете которых не наступил, в связи с изменением
официальных курсов иностранных валют к российскому рублю не производится.
Мнение Департамента, приведенное в
настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих
нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В
соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138
направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер
по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах
и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах
в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
И.В.ТРУНИН
19.03.2009