Проблемная ситуация: Организация подписала контракт на
поставку оборудования для новой строящейся производственной линии с иностранным
поставщиком. Одним из условий поставки оборудования является открытие покрытого
безотзывного документарного валютного аккредитива в пользу поставщика.
Организация выполнила это условие за счет открытия невозобновляемой
кредитной линии в банке. Необходимо ли в целях исчисления налога на прибыль
производить переоценку средств, находящихся на безотзывном аккредитиве, и
отражать результаты переоценки как внереализационные доходы или расходы? На
какую дату необходимо производить такую переоценку (дату открытия, дату
списания, дату закрытия или на каждую отчетную дату)?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 27 марта 2009 г. N 03-03-06/1/196
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о необходимости
переоценки средств в иностранной валюте по открытому безотзывному
документарному валютному аккредитиву и исходя из
содержащейся в письме информации сообщает следующее.
Согласно гл. 4
"Расчеты по аккредитиву" Положения Банка России от 03.10.2002 N 2-П
"О безналичных расчетах в Российской Федерации" при расчетах по
аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива
(далее - банк-эмитент), обязуется произвести платежи в пользу получателя
средств по представлении последним документов, соответствующих всем условиям
аккредитива, либо предоставить полномочие другому банку (далее - исполняющий
банк) произвести такие платежи.
Банками могут открываться следующие виды
аккредитивов:
покрытые (депонированные) и непокрытые
(гарантированные);
отзывные и безотзывные (могут быть подтвержденными).
При открытии покрытого (депонированного)
аккредитива банк-эмитент перечисляет за счет средств плательщика
или предоставленного ему кредита сумму аккредитива (покрытие) в распоряжение
исполняющего банка на весь срок действия аккредитива.
При открытии непокрытого
(гарантированного) аккредитива банк-эмитент предоставляет исполняющему банку
право списывать средства с ведущегося у него корреспондентского счета
банка-эмитента в пределах суммы аккредитива либо указывает в аккредитиве иной
способ возмещения исполняющему банку сумм, выплаченных по аккредитиву в
соответствии с его условиями. Порядок списания денежных средств
с корреспондентского счета банка-эмитента по непокрытому
(гарантированному) аккредитиву, а также порядок возмещения денежных средств по
непокрытому (гарантированному) аккредитиву банком-эмитентом исполняющему банку
определяется соглашением между банками. Порядок возмещения денежных средств по
непокрытому (гарантированному) аккредитиву плательщиком банку-эмитенту
определяется в договоре между плательщиком и банком-эмитентом.
Как следует из письма, банком-эмитентом
был открыт покрытый безотзывный документарный валютный аккредитив для расчетов
с иностранным поставщиком, т.е. на аккредитивном счете задепонированы
валютные средства для расчетов за поставляемое оборудование.
В соответствии со ст. 1 Федерального
закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном
контроле" иностранная валюта относится к валютным ценностям.
Валютные средства, задепонированные
на аккредитивном счете, подлежат переоценке в соответствии с требованиями гл.
25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - Кодекс).
Согласно п. 8 ст. 271 Кодекса доходы,
выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в
рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской
Федерации на дату признания соответствующего дохода. Обязательства
и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных
ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному
Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по
операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и
требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в
зависимости от того, что произошло раньше.
В соответствии с п.
11 ст. 250 Кодекса для целей налогообложения прибыли в составе
внереализационных доходов учитываются доходы в виде положительной курсовой
разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и
требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в
том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением
официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком
Российской Федерации.
Положительной курсовой разницей в целях
налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за
исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований,
выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте
обязательств.
Согласно п. 10 ст. 272 Кодекса расходы,
выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в
рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской
Федерации на дату признания соответствующего расхода. Обязательства
и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных
ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному
Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности
при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения)
обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового)
периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Соответственно,
согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 Кодекса в составе
внереализационных расходов учитываются расходы в виде отрицательной курсовой
разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за
исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований
(обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по
валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного
Центральным банком Российской Федерации.
Отрицательной курсовой разницей в целях
налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке
имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг,
номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной
валюте, или при дооценке выраженных в иностранной
валюте обязательств.
Таким образом,
курсовые разницы (положительные или отрицательные) по депонированному валютному
аккредитиву, по нашему мнению, возникают в соответствующей части на момент
оплаты банком-эмитентом документов, поступивших от исполняющего банка за
поставки оборудования со счета, на котором депонированы средства валютного
аккредитива, или на последнее число отчетного (налогового) периода в
зависимости от того, что произошло раньше.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
27.03.2009