Проблемная ситуация: О порядке
применения льготного налогообложения налогом на прибыль и налогом на имущество
организаций резидентами ОЭЗ, а также об отсутствии оснований для учета
имущества, принятого резидентом ОЭЗ в безвозмездное (ссуда) или возмездное
(аренда, лизинг) пользование у организаций, зарегистрированных на территории
ОЭЗ и не являющихся резидентами ОЭЗ, при определении объема капитальных
вложений.
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 25 августа 2009 г. N 03-11-11/171
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики на письмо по вопросам
применения норм Федерального закона от 10.01.2006 N 16-ФЗ "Об особой
экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые
законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон)
сообщает следующее.
В соответствии с п. 10 ст. 2 Федерального
закона к инвестиционным проектам, реализуемым резидентами Особой экономической
зоны в Калининградской области (далее - ОЭЗ), предъявляются следующие
требования:
а) реализация инвестиционных проектов на
территории Калининградской области;
б) осуществление инвестиций в форме
капитальных вложений;
в) объем капитальных вложений в
соответствии с представленным инвестиционным проектом должен составлять в сумме
не менее чем сто пятьдесят миллионов рублей;
г) объем капитальных вложений в сумме не
менее чем сто пятьдесят миллионов рублей должен быть осуществлен в срок, не
превышающий трех лет со дня принятия решения о включении юридического лица в
реестр.
Таким образом, для признания
инвестиционного проекта соответствующим Федеральному закону резидент ОЭЗ должен
осуществить в первые три года объем капитальных вложений в сумме не менее ста
пятидесяти миллионов рублей.
Резиденты ОЭЗ
используют особый порядок уплаты налога на прибыль организаций, установленный
ст. 288.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в отношении
прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта в соответствии с
Федеральным законом, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов),
полученных (произведенных) при реализации инвестиционного проекта, и доходов
(расходов), полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной
деятельности.
Согласно ст. 288.1
Кодекса налоговой базой по налогу на прибыль организаций от реализации
инвестиционного проекта признается денежное выражение прибыли, полученной при
реализации данного инвестиционного проекта и определяемой на основании данных
раздельного учета доходов (расходов) (полученных (произведенных) при реализации
этого инвестиционного проекта) и доходов (расходов) (полученных (произведенных)
при осуществлении иной хозяйственной деятельности), к которым применяются
положения Кодекса.
Доходами, полученными при реализации
инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом, признаются доходы
от реализации товаров (работ, услуг), произведенных в результате реализации
данного инвестиционного проекта, за исключением производства товаров (работ,
услуг), на которые не может быть направлен инвестиционный проект.
Таким образом, при
ведении резидентом ОЭЗ раздельного учета доходов (расходов) и соблюдении
требований Федерального закона прибыль, полученная от реализации товаров
(работ, услуг), произведенных в результате реализации инвестиционного проекта
(т.е. доходы, полученные от реализации товаров, работ, услуг, реализованных в
рамках инвестиционного проекта, уменьшенные на величину понесенных расходов,
связанных с реализацией инвестиционного проекта), облагается по льготным
ставкам, установленным п. п. 6 и 7 ст.
288.1 Кодекса, начиная со дня включения резидента ОЭЗ (юридического лица) в
единый реестр резидентов ОЭЗ (ст. 4 Федерального закона).
Статьей 374 Кодекса установлено, что
объектом налогообложения налогом на имущество организаций для российских
организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество,
переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное
управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в
качестве объектов основных средств в соответствии с
установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Согласно ст. 385.1 Кодекса резиденты ОЭЗ
уплачивают налог на имущество организаций в соответствии с гл. 30 Кодекса в
отношении всего имущества, являющегося объектом налогообложения по указанному
налогу, за исключением имущества, созданного или приобретенного при реализации
инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом. Резиденты
исчисляют сумму налога на имущество организаций в отношении имущества,
созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в
соответствии с Федеральным законом, отдельно.
При этом п. п. 3 и
4 ст. 385.1 Кодекса определено, что для резидентов в течение первых шести
календарных лет начиная со дня включения юридического лица в единый реестр
резидентов ОЭЗ налоговая ставка по налогу на имущество организаций в отношении
имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта
в соответствии с Федеральным законом, устанавливается в размере 0 процентов. В период с седьмого по двенадцатый календарный год
включительно со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов ОЭЗ
налоговая ставка по налогу на имущество организаций в отношении имущества,
созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в
соответствии с Федеральным законом, составляет величину, установленную Законом
Калининградской области и уменьшенную на пятьдесят процентов.
Таким образом, льготные налоговые ставки
по налогу на имущество организаций, в том числе в размере 0 процентов в
отношении являющегося объектом налогообложения движимого и недвижимого
имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта
в соответствии с Федеральным законом, должны применяться
начиная со дня включения юридического лица, на балансе которого в составе
основных средств учитывается указанное выше движимое и недвижимое имущество, в
единый реестр резидентов ОЭЗ. Причем данный порядок применяется как
организациями - резидентами ОЭЗ, осуществляющими инвестиционный проект
собственными силами, так и организациями - резидентами ОЭЗ, осуществляющими
инвестиционный проект путем привлечения сторонних организаций (подрядчиков).
При этом вне
зависимости от даты постановки на баланс имущества в состав основных средств, созданного или приобретенного при реализации
инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом, льготный режим
налогообложения считается со дня включения юридического лица в единый реестр
резидентов ОЭЗ.
Порядок включения юридических лиц в
реестр резидентов установлен ст. 4 Федерального закона. Одним из условий
признания организации резидентом ОЭЗ является осуществление инвестиционных
проектов в форме капитальных вложений.
При этом
капитальными вложениями, учитываемыми при определении минимальной стоимости
инвестиционного проекта, являются инвестиции в основной капитал (основные
средства), в том числе затраты на осуществление проектно-изыскательских работ,
новое строительство, техническое перевооружение, модернизацию основных фондов,
реконструкцию зданий, приобретение машин, оборудования, инструментов, инвентаря
(за исключением затрат на приобретение легковых автомобилей, спортивных,
туристских и прогулочных судов, а также затрат на строительство и реконструкцию
жилых помещений, которые не учитываются в
качестве капитальных вложений при определении стоимости инвестиционного
проекта).
Поэтому организация - резидент ОЭЗ,
осуществляющая капитальные вложения, с даты включения
организации в единый реестр резидентов ОЭЗ вправе использовать льготный режим
налогообложения по находящимся на ее балансе основным средствам, приобретаемым
для реализации инвестиционного проекта, а также созданным в ходе его
реализации.
При этом следует
иметь в виду, что п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных
средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, установлено,
что допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные
вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче,
документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически
эксплуатируются, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с
выделением на отдельном субсчете
к счету учета основных средств, следовательно, указанные объекты признаются
объектом налогообложения налогом на имущество организаций, в связи
с чем организация - резидент ОЭЗ вправе использовать льготные ставки по налогу
на имущество организаций по ст. 385.1 Кодекса в отношении этого имущества по
окончании строительства с даты передачи документов на государственную
регистрацию прав (в течение первых шести календарных лет начиная со дня
включения юридического лица в единый реестр резидентов ОЭЗ).
При этом земельный участок не является
объектом налогообложения налогом на имущество организаций.
Подпунктом 6 п. 10
ст. 4 Федерального закона установлено ограничение при реализации
инвестиционного проекта, при котором при определении установленного данной
статьей объема капитальных вложений не учитываются безвозмездная передача и
возмездная передача (в том числе с предоставлением рассрочки платежа на срок
более чем три года), включая передачу через третьих лиц, машин, оборудования и
транспортных средств лицами, государственная регистрация которых на день вступления в силу Федерального закона осуществлена
в ОЭЗ в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
Полагаем, что не учитывается при
определении объема капитальных вложений при реализации инвестиционного проекта
только имущество, принятое резидентом на условиях безвозмездного (по договору
ссуды) или возмездного пользования (аренда, лизинг) у организаций,
зарегистрированных на территории ОЭЗ и не являющихся резидентами ОЭЗ.
Льготный режим
налогообложения, установленный ст. 385.1 Кодекса, распространяется на все
имущество, созданное или приобретенное при реализации инвестиционного проекта в
соответствии с Федеральным законом, предусмотренного в соответствии с
инвестиционной декларацией, в том числе в связи с выбытием (износ, порча, кража
и т.п.) основного средства и последующей его заменой на новое основное средство
в период реализации проекта.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
25.08.2009