Проблемная ситуация: Организация (поставщик) заключила
с торговой сетью (покупатель) договор поставки, по которому покупатель
оказывает поставщику услуги доставки, рекламы и мерчандайзинга.
Услуги мерчандайзинга предусматривают содействие в
продвижении товаров поставщика магазинами торговой сети: выкладку товаров на
полки, соблюдение правил товарного соседства, своевременности заполнения полок,
выделенных для товаров поставщика, а также привлечение внимания к
потребительским свойствам и качествам товаров. Вправе ли поставщик учесть при
исчислении налога на прибыль расходы на данные услуги?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 2 ноября 2009 г. N 03-03-06/1/723
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета в целях
налогообложения прибыли организаций расходов по договору поставки и сообщает
следующее.
Пунктом 1 ст. 252
Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлено, что
расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в
случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные)
налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются
экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Расходами признаются любые затраты при
условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на
получение дохода.
Обоснованность расходов, учитываемых при
расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств,
свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект
в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Учитывая, что в налоговом
законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не
регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности,
обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы,
не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности,
эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической
деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик
осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и
единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом проверка
экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов
осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля,
порядок проведения которого установлен Кодексом.
В соответствии со ст. 506 Гражданского
кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору поставки
поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется
передать в обусловленный срок или сроки производимые
или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской
деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным
подобным использованием.
Кроме того, в соответствии с положениями
ст. 494 ГК РФ выставление в месте продажи (на прилавках, в витринах и т.п.)
товаров, демонстрация образцов или предоставление сведений о продаваемых
товарах (описаний, каталогов, фотоснимков товаров и т.п.) в
месте их продажи признаются публичной офертой в рамках договора
розничной купли-продажи.
Таким образом, плата поставщика-продавца
покупателю товаров за их размещение на полках магазинов в оговоренном месте не
связана с возникновением у покупателя обязанности передать
поставщику имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги
в рамках договора поставки. Соответственно, затраты поставщика-продавца по
оплате действий покупателя - организации розничной торговли, производимых
последним в рамках договора розничной купли-продажи, не могут рассматриваться
как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли.
В то же время могут выделяться случаи,
когда заключенное между поставщиком-продавцом и покупателем (магазином)
соглашение определяет целенаправленное выполнение предприятием розничной
торговли за вознаграждение конкретных действий, обеспечивающих в итоге создание
конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к
наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца. Данное соглашение
может быть как заключено в виде отдельного договора на
выполнение услуг, так и являться составной частью сложного договора,
включающего в себя элементы других договоров (в том числе и договора поставки).
Согласно ст. 779 ГК РФ по договору
возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать
услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную
деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Если у
организации-заказчика (поставщика) есть основания полагать, что
целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя -
организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам
определенного наименования, продаваемым поставщиком-продавцом, то такие
действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе.
В таком случае при надлежащем
документальном подтверждении указанные расходы, как расходы на рекламу, могут
уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 4 ст.
264 НК РФ.
Что касается
расходов по оплате рекламных услуг, оказываемых покупателем поставщику и
связанных с размещением рекламы товаров поставщика в журналах и листовках
покупателя, а также на плакатах, вывешиваемых в торговых залах покупателя,
сообщаем, что согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к
прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на
рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и
знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений
п. 4 ст. 264 НК РФ.
Покупатель по договору поставки товаров,
осуществляя в своих магазинах рекламу товаров, поставляемых поставщиком,
преследует цель увеличения собственных продаж.
В то же время если
действия покупателя - организации розничной торговли по наружной рекламе
товаров, поставляемых поставщиком, оговоренные договором (соглашением)
возмездного оказания услуг, способствуют привлечению внимания к данным товарам,
то такие действия покупателя также могут рассматриваться в качестве услуг по
рекламе, а расходы по оплате таких услуг в случае их соответствия положениям п.
4 ст. 264 НК РФ могут уменьшать размер налоговой
базы по налогу на прибыль поставщика.
При этом сообщаем, что в соответствии со
ст. 34.2 НК РФ Министерство финансов Российской Федерации дает письменные
разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по
вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Консультирование указанных лиц по выбору наиболее оптимального для
налогоплательщика порядка уплаты налога, проведение экспертизы договоров,
учредительных и иных документов организаций, методик оценки показателей
хозяйственной деятельности этих лиц, а также оценка конкретных хозяйственных
операций к обязанностям Минфина России не относятся.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
02.11.2009