Проблемная ситуация: Организация оказывает услуги по
осуществлению железнодорожных перевозок грузов нерезидентам по договорам
транспортной экспедиции за счет клиентов и за вознаграждение. Для исполнения
этих договоров заключен договор с ОАО "РЖД", оплата за эти услуги производится
в рублях. Для нерезидентов производится пересчет железнодорожного тарифа,
оплаченного в рублях, в доллары США по курсу ЦБ РФ на дату прибытия вагонов на
станцию погранперехода. Курс валюты при поступлении
платежей от нерезидентов за железнодорожный тариф не совпадает с курсом
пересчета железнодорожного тарифа. Возникают курсовые
разницы. Как правильно в целях исчисления налога на прибыль учитывать курсовые
разницы по услугам, оказываемым третьими лицами для клиентов организации?
Компенсация курсовых разниц клиентами-нерезидентами не
предусмотрена договором. Нужно ли учитывать курсовые разницы при расчете
налогооблагаемой базы по налогу на прибыль?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 16 ноября 2009 г. N 03-03-06/1/757
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и по вопросам, относящимся к
своей компетенции, сообщает следующее.
Пункт 1 ст. 801 Гражданского кодекса
Российской Федерации определяет, что по договору транспортной экспедиции одна
сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны
(клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать
выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой
груза.
Договором транспортной экспедиции могут
быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза
транспортом и по маршруту, которые избраны экспедитором или клиентом,
обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор
(договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также
другие обязанности, связанные с перевозкой.
Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации
(далее - НК РФ) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций
не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства),
поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с
исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому
аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента,
принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в
состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с
условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное,
агентское или иное аналогичное вознаграждение.
В соответствии с п.
9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций
не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства),
переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с
исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному
аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной
комиссионером, агентом и (или) иным поверенным
за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не
подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного
поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
Таким образом, суммы возмещения расходов
экспедитора по оплате ж/д тарифа, если такие затраты не подлежат включению в
состав расходов экспедитора, не учитываются в составе доходов, подлежащих
обложению налогом на прибыль организаций. А расходы экспедитора по оплате ж/д
тарифа в таком случае не учитываются им при исчислении налога на прибыль
организаций.
При этом в части расходов, понесенных
экспедитором и подлежащих возмещению клиентом, у экспедитора появляется право
требования к клиенту.
В соответствии с п.
11 ст. 250 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль
организаций учитываются доходы в виде положительной курсовой разницы,
возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением
ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств),
стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам
в банках, проводимой в связи с изменением
официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации,
установленного Центральным банком Российской Федерации.
Положительной курсовой разницей в целях
гл. 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке
имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг,
номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной
валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам
относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от
переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг,
номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость
которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках,
проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного
Центральным банком Российской Федерации.
Отрицательной курсовой разницей в целях
гл. 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в
виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в
иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
В соответствии с п.
8 ст. 271 НК РФ обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте,
имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному
курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода
права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения
(исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного
(налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Таким образом, экспедитор осуществляет
переоценку требования, выраженного в иностранной валюте, на дату его исполнения
и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от
того, что произошло раньше, и в случае образования положительной
(отрицательной) курсовой разницы отражает ее в составе внереализационных
доходов (расходов).
Обращаем внимание на то, что
возникновение курсовых разниц у экспедитора возможно
только в том случае, если в налоговом учете он применяет метод начисления.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
16.11.2009