Вопрос: О порядке
учета в 2009 г. в целях исчисления налога на прибыль расходов на освоение
природных ресурсов на основании п. 3 ст. 325 НК РФ.
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 19 мая 2010 г. N ШС-37-3/1837@
Федеральная налоговая служба рассмотрела
запрос и сообщает следующее.
Статьей 325 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - Кодекс) установлен порядок ведения налогового учета расходов
на освоение природных ресурсов (далее - ОПР).
Согласно абз. 1 п. 3 ст. 325 Кодекса при проведении
геолого-поисковых работ и геолого-разведочных работ по разведке полезных
ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на
основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на
основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к
расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями ст. 325
Кодекса.
В соответствии с абз.
4 п. 3 ст. 325 Кодекса по окончании работ по договору с подрядчиком
осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов
с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с
подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями
включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные ст. 261 Кодекса.
Пунктом 25 ст. 2
Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть
первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные
акты Российской Федерации" (далее - Закон N 224-ФЗ) первое предложение абз. 4 п. 3 ст. 325 Кодекса изложено в новой редакции,
согласно которой расходы, осуществленные по договору с подрядчиком, включаются
в состав прочих расходов с 1-го числа месяца,
в котором подписан соответствующий акт выполненных работ (этапов работ) по
данному договору. Указанное изменение вступает в силу с 1 января 2009 г.
Исходя из изложенного поэтапное списание
расходов налогоплательщика на ОПР по договорам на
разведку полезных ископаемых, заключенным с подрядчиками в период до 1 января
2009 г., нормами гл. 25 Кодекса (в редакции, действующей до вступления в силу
Закона N 224-ФЗ) не предусмотрено.
С 01.01.2009 указанные расходы
учитываются поэтапно по мере подписания актов выполненных работ, то есть не дожидаясь полного завершения указанных работ. В
целях исчисления налога на прибыль такие расходы учитываются
в составе прочих расходов равными долями в течение 12 месяцев начиная с
1-го числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ
(этапов работ) по договору подряда.
Закон N 224-ФЗ не содержит нормы
переходного периода относительно правоотношений, возникших до 01.01.2009 по
поэтапному списанию расходов налогоплательщика на ОПР
в 2009 г., в случае если договор с подрядчиком заключен до 01.01.2009, а
подписание последнего акта выполненных работ предполагается в 2009 г. и в более
поздние периоды.
Согласно п. 4 ст. 5 Кодекса акты
законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие
размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков,
плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом
улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают
это.
Положения Закона N 224-ФЗ не
предусматривают обратную силу в отношении п. 3 ст. 325 Кодекса.
Вместе с тем п. 3 ст. 325 Кодекса
установлено, что налогоплательщик организует налоговый учет расходов на ОПР по каждому договору и каждому объекту, связанному с ОПР.
Аналитические регистры налогового учета должны содержать информацию об
окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с указанными работами,
по каждому конкретному участку недр.
Исходя из вышеизложенного и учитывая, что
изменения, внесенные Законом N 224-ФЗ в п. 3 ст. 325 Кодекса, вступили в силу с
1 января 2009 г. и, следовательно, новый порядок учета в целях налогообложения
прибыли расходов на ОПР распространяется только на те
этапы работ, дата подписания акта выполненных работ по которым приходится на
период после 01.01.2009, изложенный порядок применяется и по переходящим с 2008
г. на 2009 г. этапам работ, акт по которым будет подписан после 01.01.2009.
В отношении тех
этапов работ, которые были завершены до 01.01.2009 и подлежали признанию в
целях налогообложения прибыли на основании нормы п. 3 ст. 325 Кодекса в
редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 224-ФЗ, сообщается, что
расходы по ним учитываются равными долями в течение 12 месяцев начиная с 1-го
числа месяца, в котором был подписан последний акт выполненных подрядчиком работ.
Действительный
государственный советник РФ
2 класса
С.Н.ШУЛЬГИН
19.05.2010