Проблемная ситуация: 1. В
соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК
РФ в составе доходов (расходов) налогоплательщиков для целей налогообложения
прибыли организаций учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы,
возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением
ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств),
стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов
выданных (полученных)), в том числе по валютным счетам
в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты
к рублю РФ, установленного Банком России.
При этом абз. 5 ст. 333 НК РФ установлено, что в случаях, если
объектом операции РЕПО выступают ценные бумаги, номинированные в иностранной
валюте, возникающие у покупателя (продавца) по первой части РЕПО обязательства
(требования) по их обратному выкупу не подлежат переоценке в связи с изменением
официальных курсов иностранных валют к рублю РФ, установленных Банком России.
В соответствии с требованиями
п. п. 2.1, 3.1 Методических рекомендаций об отражении в бухгалтерском учете
операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей
продажи-выкупа (Письмо Банка России от 07.09.2007 N 141-Т) в бухгалтерском
учете кредитной организации при исполнении первой части РЕПО подлежат отражению
получение (предоставление) денежных средств и передача (получение) ценных
бумаг:
денежные средства, полученные
(предоставленные) по первой части сделки РЕПО, отражаются на балансовых счетах
по учету прочих привлеченных (размещенных) средств в корреспонденции
со счетами учета расчетов или напрямую со счетами денежных средств;
передача ценных бумаг при исполнении
первой части РЕПО отражается как списание с основного счета по учету вложений в
ценные бумаги и зачисление на отдельные балансовые счета второго порядка счетов
по учету вложений в ценные бумаги (счета N 50118, 50218, 50318, 50618, 50718);
получение ценных бумаг при исполнении
первой части РЕПО отражается только на внебалансовых
счетах (на счете N 91314 "Ценные бумаги, полученные по операциям,
совершаемым на возвратной основе" в корреспонденции со счетом N 99998).
Сумма начисляемых в течение срока РЕПО
доходов (расходов) по операции РЕПО (метод начисления) отражается в
корреспонденции со счетами требований по получению обязательств по уплате
процентов (47427, 47426).
Таким образом, в
бухгалтерском учете кредитной организации доходы (расходы) от переоценки в
связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю
могут образовываться только в отношении требований (обязательств) по возврату
денежных средств и получению/уплате процентов, а также в отношении стоимости
вложений в ценные бумаги у продавца по первой части РЕПО.
Ранее в Письмах Минфина России от
18.12.2007 N 03-03-05/272, от 13.04.2006 N 03-03-02/84 (раздел "По налогу
на прибыль организаций") указывалось на отсутствие текущей переоценки
именно ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте (то есть стоимости
вложений), а не требований (обязательств) по сделке. Данный вывод
корреспондировал с нормами гл. 25 НК РФ, определяющими перечень
внереализационных доходов (расходов), учитываемых для целей налогообложения
(ст. ст. 250, 265 НК РФ), где в части переоценки имущества в виде ценных бумаг
установлено ограничение (доходы (расходы) от переоценки ценных бумаг не
учитываются в целях налогообложения).
С 1 января 2010 г. в ст. ст. 250, 265 НК
РФ какие-либо изменения, касающиеся исключения доходов (расходов) от переоценки
требований (обязательств) по сделкам РЕПО, внесены не были. При этом в ст. 333
НК РФ (определяет только особенности ведения налогового учета доходов
(расходов) по операциям РЕПО) положения, регулирующие порядок осуществления
переоценки, были изменены.
Каков порядок переоценки обязательств
(требований) по обратному выкупу ценных бумаг для целей исчисления налога на
прибыль:
- не подлежат переоценке обязательства
(требования) по возврату денежных средств и уплате (получению) процентов по
сделке РЕПО;
- не подлежат переоценке ценные бумаги,
номинированные в иностранной валюте, полученные (переданные) по первой части
РЕПО?
2. Согласно п. п. 3, 4 ст. 282 НК РФ
доходы (расходы) по операциям РЕПО определяются в порядке, установленном ст.
ст. 271 и 272 НК РФ, то есть по официальному курсу, установленному Банком
России на дату признания соответствующего дохода (расхода).
На какую дату учитываются доходы
(расходы) в виде процентов, начисленных в соответствии с условиями договора
РЕПО?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 21 мая 2010 г. N 03-03-06/2/95
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке налогового
учета операций РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги, номинированные в
иностранной валюте, и сообщает следующее.
1. В соответствии со
ст. 333 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в случаях, если
объектом операции РЕПО выступают ценные бумаги, номинированные в иностранной
валюте, возникающие у покупателя (продавца) по первой части РЕПО обязательства
(требования) по их обратному выкупу не подлежат переоценке в связи с изменением
официальных курсов иностранных валют к рублю Российской Федерации,
установленных Центральным банком Российской Федерации.
При этом стоимость ценных бумаг,
номинированных в иностранной валюте, полученных (переданных) по первой части
операции РЕПО, также не подлежит переоценке в налоговом учете (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
2. В соответствии с п.
п. 3 и 4 ст. 282 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций разница
между ценами приобретения и реализации ценных бумаг по первой и второй частями
РЕПО признается для участников сделки доходами (расходами) в виде процентов,
учитываемыми в порядке, установленном НК РФ (ст. ст. 250, 265, 269, 271, 272 НК
РФ).
В соответствии с п. 6 ст. 271 и п. 8 ст.
272 НК РФ доходы (расходы) в виде начисленных процентов по долговым
обязательствам включаются в состав соответствующих доходов (расходов) на конец
месяца соответствующего отчетного периода.
Учитывая изложенное,
доходы (расходы) в виде процентов, начисленных в соответствии с условиями
договора РЕПО, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций на
конец месяца соответствующего отчетного периода (ст. 282 НК РФ).
Одновременно сообщаем, что настоящее
письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил,
конкретизирующих нормативные предписания, не является нормативным правовым
актом и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и
сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
21.05.2010