Проблемная ситуация: ЗАО имеет непогашенную
задолженность по займам перед иностранной организацией, являющейся ее
учредителем, доля которого в уставном капитале ЗАО более 20%.
За первое полугодие и 9 месяцев отчетного
периода размер контролируемой задолженности перед учредителем более чем в 3
раза превышал собственный капитал ЗАО, а по итогам I квартала и в целом за год
указанное соотношение не превысило 3.
В течение всего отчетного года
(налогового периода) ЗАО не уплачивало иностранной организации проценты по
контролируемой задолженности.
При расчете налоговой базы по налогу на
прибыль за I квартал ЗАО в полном объеме были включены в расходы
начисленные в I квартале проценты по контролируемой задолженности, так как по
итогам I квартала размер контролируемой задолженности превышал собственный
капитал ЗАО менее чем в 3 раза.
За отчетные периоды (первое полугодие и 9
месяцев) ЗАО включило в налоговую базу по налогу на прибыль не всю сумму
начисленных за 9 месяцев процентов по контролируемой задолженности, а только
предельную величину процентов по контролируемой задолженности, определенную в
соответствии с абз. 2, 3, 4 п. 2 ст. 269 НК РФ.
Таким образом, по полугодию и 9 месяцам
ЗАО рассчитало предельные проценты по контролируемой задолженности нарастающим
итогом с начала года, включая I квартал, и заплатило фактические платежи и
авансовые платежи по налогу на прибыль по итогам полугодия и 9 месяцев.
По итогам
налогового периода в связи с увеличением собственного капитала ЗАО в результате
дополнительной эмиссии акций соотношение контролируемой задолженности к
собственному капиталу ЗАО стало менее 3.
Правомерно ли:
- на последнее число отчетного периода за
девять месяцев календарного года рассчитывать предельную величину признаваемых
расходом процентов по контролируемой задолженности, принимая в расчет сумму
процентов по контролируемой задолженности, начисленных в течение 9 месяцев
отчетного периода (нарастающим итогом);
- на последнее число налогового периода
рассчитывать предельную величину признаваемых расходом процентов по
контролируемой задолженности, принимая в расчет сумму процентов по
контролируемой задолженности, начисленных в течение налогового периода
(нарастающим итогом);
- по итогам налогового периода (за год)
для расчета налоговой базы по налогу на прибыль принимать проценты по
контролируемой задолженности, рассчитанные нарастающим итогом, включая проценты
за весь календарный год, в общем порядке по п. 1 ст. 269 НК РФ, не уточняя
налоговых обязательств за предыдущие отчетные периоды (полугодие, 9 месяцев)?
При этом в течение 12 месяцев налогового
периода ЗАО не уплачивало иностранной организации проценты по займам по
контролируемой задолженности.
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 21 мая 2010 г. N 03-03-06/1/343
Департамент
налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу применения
положений п. 2 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -
Кодекс), касающихся контролируемой задолженности, и сообщает, что в
соответствии со ст. 34.2 Кодекса Министерство финансов Российской Федерации
дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым
агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах
и сборах. Консультирование указанных лиц по выбору
наиболее оптимального для налогоплательщика порядка уплаты налога, проведение
экспертизы договоров, учредительных и иных документов организаций, методик
оценки показателей хозяйственной деятельности этих лиц, а также оценка
конкретных хозяйственных операций к обязанностям Минфина России не относятся.
Одновременно сообщаем следующее.
В соответствии с пп.
2 п. 1 ст. 265 Кодекса при формировании налоговой базы по налогу на прибыль
организаций учитываются, в частности, расходы в виде процентов по долговым
обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269
Кодекса.
Согласно положениям
п. 2 ст. 269 Кодекса, если налогоплательщик - российская организация имеет
непогашенную задолженность по долговому обязательству, признаваемую в
соответствии с положениями п. 2 ст. 269 Кодекса контролируемой задолженностью
перед иностранной организацией, и если размер контролируемой задолженности
перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между
суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской
организации на последнее число отчетного
(налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих
включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 Кодекса
применяются правила, установленные п. 2 ст. 269 Кодекса.
Налогоплательщик обязан на последнее
число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину
признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления
суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом)
периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации,
рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного
(налогового) периода.
Пунктом 2 ст. 285 Кодекса установлено,
что отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал,
полугодие и девять месяцев календарного года.
Отчетными периодами для
налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из
фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так
далее до окончания календарного года.
При определении налоговой базы за каждый
последующий отчетный период величина расходов в виде процентов определяется как
сумма расходов в виде процентов, рассчитанная за предыдущий отчетный период,
увеличенная на сумму расходов в виде процентов, начисленных в последующем
квартале (месяце для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые
платежи исходя из фактически полученной прибыли).
По нашему мнению, с учетом положений ст.
ст. 269, 272, 285 и 328 Кодекса исчисление предельной величины признаваемых
расходом процентов производится без учета процентов по контролируемой
задолженности, начисленных в предыдущих отчетных периодах, т.е. дискретно.
Следовательно, в случае изменения
соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской
организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим отчетным
периодом пересчет расходов в виде процентов за предыдущий отчетный период не
производится.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
21.05.2010