Вопрос:
Организация (арендатор) произвела неотделимые улучшения арендованного имущества
без согласия арендодателя.
Являются ли данные неотделимые улучшения,
полученные безвозмездно арендодателем по окончании срока аренды, объектом
налогообложения по налогу на прибыль? Увеличивается ли первоначальная стоимость
основных средств на величину произведенных неотделимых улучшений? Каков порядок
их учета в целях бухгалтерского учета?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 3 мая 2011 г. N 03-03-06/1/280
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросам, связанным с произведением
неотделимых улучшений арендованного имущества без согласия арендодателя, и
сообщает следующее.
На основании п. 1 ст. 623 Гражданского
кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) произведенные арендатором
отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если
иное не предусмотрено договором аренды.
Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае,
когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя
улучшения арендованного имущества, не отделимые без
вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на
возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором
аренды.
В соответствии с п.
1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)
амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в
аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных
арендатором с согласия арендодателя.
Стоимость неотделимых улучшений
арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя,
возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК
РФ).
Специальных положений, когда неотделимые
улучшения произведены без согласия арендодателя, НК РФ не предусматривает.
В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ в
целях налогообложения прибыли внереализационными доходами признаются
безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за
исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
По мнению Департамента, полученные
безвозмездно по окончании срока аренды неотделимые улучшения, произведенные без
согласия арендодателя, после окончания срока аренды учитываются в составе
внереализационных доходов арендодателя в качестве
безвозмездно полученных работ.
При этом в составе внереализационных
доходов учитываются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество,
которые носят капитальный характер, то есть связаны с
реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением. Расходы на ремонт в
указанной ситуации не увеличивают налоговую базу арендодателя, так как в силу
п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном
состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на
содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
Так как полученные безвозмездно по
окончании срока аренды неотделимые улучшения произведены без согласия
арендодателя, то с учетом положений п. 1 ст. 256 НК РФ после окончания срока
аренды их стоимость не влияет на первоначальную стоимость основных средств, в
отношении которых они произведены.
На основании п. 16 ст. 270 НК РФ при
определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно
переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных
с такой передачей.
Что касается учета указанных капитальных
вложений в целях бухгалтерского учета, то Положением о Министерстве финансов
Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от
30.06.2004 N 329, не предусмотрено рассмотрение обращений организаций по оценке
конкретных хозяйственных ситуаций.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
03.05.2011