МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 28 мая 2007 г. N ШТ-6-03/430@
Федеральная налоговая служба в связи с запросами налоговых органов по вопросу момента
определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при
выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подпунктами 2 и 3 пункта 1
статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), сообщает
следующее.
Налогообложение налогом на добавленную
стоимость операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории
Российской Федерации производится по налоговым ставкам, установленным
соответствующими пунктами статьи 164 Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 164
Кодекса налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится, в
частности, при реализации:
- работ (услуг), непосредственно
связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта
1 статьи 164 Кодекса (подпункт 2).
Положение подпункта
2 распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок,
перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и
перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на
территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими
организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских
перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а
также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки
на таможенной территории;
- работ (услуг), непосредственно
связанных с перевозкой или транспортировкой через таможенную территорию
Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим международного
таможенного транзита (подпункт 3).
Перечень документов, подтверждающих
правомерность применения налоговой ставки 0 процентов в отношении работ
(услуг), предусмотренных подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 164 Кодекса,
установлен пунктом 4 статьи 165 Кодекса (если иное не предусмотрено пунктом 5
статьи 165 Кодекса).
В данный перечень включена таможенная
декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего
таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного
органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории
Российской Федерации и (или) ввезен на территорию Российской Федерации.
Указанная декларация (ее копия) представляется в случае перемещения товаров
трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, оказания услуг,
непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных
под таможенный режим международного таможенного транзита, с учетом
особенностей, предусмотренных подпунктом 3 пункта 1 статьи 165 Кодекса.
Согласно пункту 9
статьи 165 Кодекса документы (их копии), указанные в пункте 4 статьи 165
Кодекса, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности
применения налоговой ставки 0 процентов при реализации работ (услуг), указанных
в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 164 Кодекса, в срок не позднее 180
календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим
экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов. Указанный порядок
не распространяется на налогоплательщиков, которые в соответствии с пунктом 4
статьи 165 Кодекса не представляют в налоговые органы таможенные декларации.
Таким образом,
учитывая, что пунктом 4 статьи 165 Кодекса для ряда случаев не предусмотрено
представление таможенной декларации (ее копии) при совершении операций,
предусмотренных подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 164 Кодекса, момент
определения налоговой базы (в случае непредставления таможенной декларации)
определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 167 Кодекса, то есть моментом
определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: либо день выполнения работ (оказания услуг), либо день
оплаты, частичной оплаты, в счет предстоящего выполнения работ (оказания
услуг).
Одновременно
необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 9 статьи 154 Кодекса до
момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных
статьей 167 Кодекса, в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной
оплаты, полученные в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг),
облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи
164 Кодекса.
Таким образом, в случае отсутствия у
налогоплательщика на момент определения налоговой базы документов,
подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов при
выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подпунктами 2 и 3 пункта 1
статьи 164 Кодекса, указанные операции подлежат налогообложению по ставке 18
процентов.
В данном случае
суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные по операциям по выполнению
работ (оказанию услуг), предусмотренных подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 164
Кодекса, отражаются в разделе 7 "Расчет суммы налога по операциям по
реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0
процентов по которым документально не подтверждена" налоговой декларации
по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 07.11.2006 N 136н
"Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную
стоимость и Порядка ее заполнения".
При этом налоговая
декларация по налогу на добавленную стоимость с включенным в ее состав разделом 7 представляется налогоплательщиком в налоговый орган за тот
налоговый период, в котором у налогоплательщика возник момент определения
налоговой базы.
Если впоследствии налогоплательщик
представляет в налоговый орган документы, обосновывающие применение налоговой
ставки в размере 0 процентов, то он имеет право на налоговый вычет сумм НДС,
ранее уплаченных по работам (услугам), по которым применение налоговой ставки 0
процентов ранее не было документально подтверждено. При этом уплаченные суммы
НДС подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые
предусмотрены статьей 176 Кодекса.
При этом налоговая
декларация по налогу на добавленную стоимость с включенным в ее состав разделом
5 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг),
обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально
подтверждена" представляется налогоплательщиком за тот налоговый период, в
котором был собран полный пакет документов, обосновывающих применение налоговой
ставки 0 процентов.
С Министерством финансов Российской
Федерации согласовано (письмо от 07.05.2007 N 03-07-15/70).
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
3 класса
Т.В.ШЕВЦОВА