МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 13 июля 2007 г. N ХС-6-02/559@
О НАПРАВЛЕНИИ ПИСЬМА МИНФИНА РОССИИ
ОТ 27.04.2007 N 03-03-05/104 "О ПОРЯДКЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ПРИБЫЛИ ПРИ СОВЕРШЕНИИ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ"
Федеральная налоговая служба направляет
для использования в работе письмо Министерства финансов Российской Федерации от
27.04.2007 N 03-03-05/104 "О порядке налогообложения прибыли при
совершении лизинговых операций".
Управлениям Федеральной налоговой службы
по субъектам Российской Федерации и Межрегиональным инспекциям по крупнейшим
налогоплательщикам довести указанное письмо до нижестоящих налоговых органов и
налогоплательщиков.
С.Н.ХУРСЕВИЧ
Приложение
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 27 апреля 2007 г. N 03-03-05/104
Министерство финансов Российской
Федерации рассмотрело письмо по вопросу о порядке налогообложения прибыли при
совершении лизинговых операций и сообщает следующее.
В соответствии со статьей 665
Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) на основании договора
финансовой аренды (лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за
плату во временное владение и пользование. Вместе с тем на основании договора
лизинга предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем в соответствии
со статьей 624 ГК РФ и пунктом 1 статьи 19 Федерального закона от 29.10.1998 N
164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". В этом случае в общую сумму
договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (пункт 1 статьи 28
Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ).
Принимая во внимание, что договор
финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды (статья 625 ГК
РФ), к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие
установленным правилам о договоре финансовой аренды.
Порядок выкупа арендованного имущества
установлен статьей 624 ГК РФ. Согласно указанной статье в законе или договоре
аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в
собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при
условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если
условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды,
оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом
вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.
Учитывая, что вышеизложенные положения не
противоречат правилам о договоре финансовой аренды (лизинга), предусмотренным
ГК РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ, выкупная цена, полная
уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет
лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в
дополнительном соглашении сторон.
Договор аренды, которым предусмотрен
выкуп арендованного имущества, следует рассматривать как смешанный договор,
содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. Данный вывод
также подтверждается Постановлением Президиума Высшего Арбитражного суда
Российской Федерации от 1 марта 2005 г. N 12102/04. Указанное
применимо и к договорам финансовой аренды (лизинга).
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264
Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в составе прочих
расходов учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в
лизинг) имущество.
При этом согласно
пункту 1 статьи 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ под лизинговыми
платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок
действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя,
связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю,
возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором
лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена
предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права
собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
В случае, если
условиями договора лизинга предусмотрен выкуп лизингополучателем предмета
лизинга, общая сумма договора лизинга включает следующие платежи:
- плату за право владения и пользования
предметом лизинга;
- плату за приобретение предмета лизинга
в собственность по окончании договора лизинга (выкупная цена предмета лизинга).
В соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК
РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы
по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
Для целей налогообложения прибыли расходы
лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга, уплачиваемой при
переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, по нашему
мнению, являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на
основании указанного пункта статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении
налоговой базы по налогу на прибыль.
Таким образом, лизинговый платеж может
быть отнесен к прочим расходам в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи
264 НК РФ только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета
лизинга во временное владение и пользование, а выкупная цена предмета лизинга
для целей налогообложения прибыли не учитывается.
Необходимо отметить, что согласно статье
421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении
договора. В связи с этим гражданское законодательство не запрещает сторонам
договора лизинга установить в договоре лизинга любой размер платы за
пользование предметом лизинга, а также выкуп лизингового имущества, т.е.
распределить общую сумму договора лизинга между текущими лизинговыми платежами
и платой в виде выкупной цены предмета лизинга по своему собственному
усмотрению.
Обоснованность применения тех или иных
цен в рамках договора лизинга для целей налогообложения должна устанавливаться
в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ, регламентирующей принципы
определения цены товаров, работ или услуг. При этом статья 40 НК РФ не содержит
каких-либо ограничений в отношении порядка определения
рыночной цены выкупа предмета лизинга, а также платы в виде лизинговых
платежей.
Вместе с тем сообщаем, что в соответствии
с пунктом 2 статьи 170 ГК РФ притворная сделка, то есть сделка, которая
совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К
сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки,
применяются относящиеся к ней правила.
При этом подпунктом 3 пункта 2 статьи 45
НК РФ установлено, что если обязанность организации по уплате налога основана
на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной
таким налогоплательщиком, взыскание налога производится в судебном порядке.
Учитывая изложенное,
вопрос правовой квалификации сделки, в том числе договора лизинга, должен
рассматриваться в каждом конкретном случае с учетом существа сделки и
фактических отношений, возникающих между ее сторонами.
С.Д.ШАТАЛОВ