ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 10 апреля 2009 г. N ШС-22-3/279@
О ПОРЯДКЕ ЗАПОЛНЕНИЯ ПРИЛОЖЕНИЯ К НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ
ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ, УТВЕРЖДЕННОЙ
ПРИКАЗОМ
МИНФИНА РОССИИ ОТ 07.11.2006 N 136Н, В СЛУЧАЕ ПРОВЕДЕНИЯ
МОДЕРНИЗАЦИИ (РЕКОНСТРУКЦИИ) ОБЪЕКТА НЕДВИЖИМОСТИ
Федеральная налоговая служба в связи с
поступающими запросами от налоговых органов и налогоплательщиков о порядке
заполнения Приложения к налоговой декларации по налогу на добавленную
стоимость, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н (далее -
Приложение), в случае проведения модернизации (реконструкции) объекта
недвижимости сообщает следующее.
1. В отношении порядка заполнения Приложения
в случае, если модернизируемый (реконструируемый) объект не исключается из
состава амортизируемого имущества и используется в деятельности
налогоплательщика, необходимо учитывать следующее.
В соответствии с
абзацем четвертым пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации
(далее - Кодекс) суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении
подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных
средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных,
морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов),
исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для
собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению в случае, если указанные
объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для
осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса, за исключением
основных средств, которые полностью самортизированы
или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло
не менее 15 лет.
В случае, указанном
в абзаце четвертом пункта 6 статьи 171 Кодекса, налогоплательщик обязан по
окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором
наступил момент, указанный в пункте 4 статьи 259 Кодекса (до 01.01.2009 - в
абзаце втором пункта 2 статьи 259 Кодекса), в налоговой декларации,
представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную
сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет,
производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в
соответствующей доле.
Указанная сумма налога отражается в графе
11 по строке 020 Приложения.
Согласно пункту 27
Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01,
утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, затраты на
модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания
увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате
модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые
нормативные показатели функционирования (срок полезного использования,
мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
Таким образом, в
случае если до истечения 15 лет, указанных в абзаце четвертом пункта 6 статьи
171 Кодекса, произведена модернизация (реконструкция) объекта недвижимости,
приводящая к изменению его первоначальной стоимости, то на сумму налога,
заявленную к вычету по строительно-монтажным работам, а также по товарам
(работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ
при проведении модернизации (реконструкции), заполняется отдельное Приложение.
При этом данное отдельное Приложение
заполняется налогоплательщиком (инвестором) в течение 10 лет начиная с года, в
котором на основании пункта 4 статьи 259 Кодекса (до 01.01.2009 - на основании
абзаца второго пункта 2 статьи 259 Кодекса) производится начисление амортизации
с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости.
Например. Первоначальная
стоимость приобретенного налогоплательщиком по договору купли-продажи объекта
недвижимости, введенного в эксплуатацию 25 января 2006 года, составила 1000 ед.
Сумма НДС, принятая к вычету при его приобретении, составила 180 ед. Расчет
1/10 суммы налога в размере 18 ед., подлежащей восстановлению в соответствующей
доле, производится в течение 10 лет, начиная с 2006 по 2015 год включительно.
С апреля по сентябрь 2008 года произведена модернизация
(реконструкция), измененная первоначальная стоимость данного объекта
недвижимости без учета НДС составила 1500 ед. Стоимость выполненных подрядной
организацией работ по модернизации (реконструкции), а также товаров, приобретенных
налогоплательщиком и переданных на давальческой основе подрядной организации
для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации
(реконструкции) и работ, услуг, приобретенных налогоплательщиком для выполнения
указанных работ, без учета НДС составила 500 ед. Сумма НДС, принятая к
вычету по выполненным работам по модернизации (реконструкции) и по товарам
(работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ
при проведении модернизации (реконструкции), составила 90 ед. Начисление
амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости производится начиная с 1 октября 2008 года.
В указанном примере, начиная с 2008 года
(за последний налоговый период 2008 года), налогоплательщик заполняет 2 листа
Приложения.
В графе 9 по строке 020 первого листа
Приложения указывается сумма налога, рассчитываемая исходя из 1/10 суммы
налога, первоначально принятой к вычету при его приобретении (то есть 18 ед.).
Этот лист Приложения заполняется на протяжении 10 лет, с 2006 (за последний
налоговый период 2006 года) по 2015 годы (за последний налоговый период 2015
года).
В графе 9 по строке 020 отдельного
второго листа Приложения указывается сумма налога, рассчитываемая исходя из
1/10 сумм налога, принятых к вычету по выполненным работам по модернизации
(реконструкции) объекта, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным
для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации
(реконструкции) (то есть 90 : 10 = 9 ед.). Данный
расчет 1/10 суммы налога, подлежащей восстановлению в соответствующей доле,
производится в течение 10 лет, начиная с 2008 по 2017 год включительно.
Соответственно этот второй лист Приложения заполняется на протяжении 10 лет, с
2008 (за последний налоговый период 2008 года) по 2017 годы (за последний
налоговый период 2017 года).
При этом по строке 020 в графах 2 - 7
отдельного второго листа Приложения указывается:
- в графе 2
"Код операции по объекту недвижимости" - код 1011801 или 1011802 из
Раздела V "Операции по объектам недвижимости" Приложения N 1 к
Порядку заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость,
утвержденному Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, в данном примере -
1011801;
- в графе 3 "Наименование объекта
недвижимости" - реконструкция;
- в графе 4 "Дата ввода объекта
недвижимости в эксплуатацию для исчисления амортизации (число, месяц,
год)" - дата ввода объекта недвижимости в эксплуатацию для исчисления
амортизации (в бухгалтерском учете) до момента модернизации (реконструкции), в
данном примере - 25.01.2006;
- в графе 5 "Дата начала начисления
амортизационных отчислений по объекту недвижимости (число, месяц, год)" -
дата начала начисления амортизации в соответствии с пунктом 4 статьи 259
Кодекса (до 01.01.2009 - в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 259
Кодекса) с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости, в данном
примере - 01.10.2008;
- в графе 6 "Стоимость объекта
недвижимости на дату ввода объекта в эксплуатацию без учета НДС" -
стоимость выполненных работ по модернизации (реконструкции), а также товаров
(работ, услуг), приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ при
проведении модернизации (реконструкции), без учета НДС, в данном примере - 500
ед.;
- в графе 7 "Сумма НДС, принятая к
вычету по объекту недвижимости" - сумма НДС, принятая к вычету по
выполненным работам по модернизации (реконструкции), а также по товарам
(работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ
при проведении модернизации (реконструкции), в данном примере - 90 ед.
В том случае
когда срок проведения модернизации (реконструкции) превышает один календарный
год (несколько календарных лет), но объект недвижимости в периоде проведения
модернизации (реконструкции) данного объекта продолжает эксплуатироваться, то
Приложение по объекту недвижимости и отдельное Приложение по
строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам),
приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении
модернизации (реконструкции) данного объекта недвижимости, заполняется в
порядке, аналогичном порядку, изложенному выше.
2. В отношении порядка заполнения
Приложения в случае, если модернизируемый (реконструируемый) объект
недвижимости исключается из состава амортизируемого имущества и не используется
в деятельности налогоплательщика, необходимо учитывать следующее.
Если до истечения
15 лет, указанных в абзаце четвертом пункта 6 статьи 171 Кодекса,
модернизируемый (реконструируемый) объект исключается из состава
амортизируемого имущества, и не используется в деятельности налогоплательщика
менее одного календарного года, то Приложение по объекту недвижимости и
отдельное Приложение по строительно-монтажным работам, а также по товарам
(работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ
при проведении модернизации (реконструкции) данного объекта недвижимости, также заполняется в порядке, аналогичном вышеизложенному.
В том случае если
до истечения 15 лет, указанных в абзаце четвертом пункта 6 статьи 171 Кодекса,
модернизируемый (реконструируемый) объект исключается из состава
амортизируемого имущества и не используется в деятельности налогоплательщика
один или несколько полных календарных лет, то в данном случае за истекший
календарный год (календарные годы) налогоплательщиком в графах 1 - 11 по строке
020 Приложения ставятся прочерки.
При этом необходимо учитывать, что после
завершения модернизации (реконструкции) и введения объекта недвижимости в
эксплуатацию с измененной первоначальной стоимостью расчет 1/10 суммы налога,
подлежащей восстановлению на основании положений абзацев четвертого и пятого
пункта 6 статьи 171 Кодекса, производится в следующем порядке.
Из суммы налога,
принятой к вычету по объекту недвижимости, отражаемой в графе 7 по строке 020
Приложения, вычитается сумма показателей строк, отражаемых в графе 9 по строке
020 Приложения за истекшие календарные годы, предшествовавшие году, в котором
использование объекта в хозяйственной деятельности было приостановлено для
произведения модернизации (реконструкции). Полученная разница суммы налога распределяется к восстановлению
пропорционально (то есть равными частями) оставшимся до окончания десятилетнего
срока годам, начиная с года, в котором на основании пункта 4 статьи 259 Кодекса
(до 01.01.2009 - на основании абзаца второго пункта 2 статьи 259 Кодекса)
производится начисление амортизации с измененной первоначальной стоимости
объекта недвижимости (Приложение N 1).
На сумму налога
на добавленную стоимость, принятую к вычету по строительно-монтажным работам, а
также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения
строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции) данного
объекта недвижимости, начиная с календарного года, в котором на основании
пункта 4 статьи 259 Кодекса (до 01.01.2009 - на основании абзаца второго пункта
2 статьи 259 Кодекса) производится начисление амортизации с измененной
первоначальной стоимости объекта недвижимости, заполняется отдельное Приложение
(Приложение N 2).
Например. Первоначальная стоимость
объекта недвижимости (приобретенного налогоплательщиком по договору
купли-продажи), введенного в эксплуатацию 25 января 2006 года, составила 1000
ед. Сумма НДС, принятая к вычету при его приобретении, составила 180 ед.
Амортизация в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 259 Кодекса
начисляется с 1 февраля 2006 года. С ноября 2007 года по февраль 2009 года
производилась модернизация (реконструкция). Измененная
первоначальная стоимость данного объекта недвижимости без учета НДС составила
1500 ед. Стоимость выполненных подрядной организацией работ по модернизации
(реконструкции), а также товаров, приобретенных налогоплательщиком и переданных
на давальческой основе подрядной организации для выполнения
строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), и работ,
услуг, приобретенных налогоплательщиком для выполнения указанных выше работ,
без учета НДС составила 500 ед. Сумма НДС, принятая к вычету по
выполненным работам по модернизации (реконструкции) и по товарам (работам,
услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при
проведении модернизации (реконструкции), составила 90 ед. Данный объект введен
в эксплуатацию 15.03.2009, начисление амортизации с измененной первоначальной
стоимости объекта недвижимости производится начиная с
1 апреля 2009 года.
В указанном примере налогоплательщик за
2006 и 2007 годы заполняет Приложение по приобретенному объекту недвижимости в
общеустановленном порядке.
Начиная с 2009 года в графе 9 по строке
020 Приложения по объекту недвижимости указывается сумма налога, в размере 20,6
ед., рассчитанная как: {180 - (18 + 18)} : 7 = 20,6
ед.
При этом:
180 ед. - сумма налога, принятая к вычету
по приобретенному в 2006 году объекту недвижимости;
(18 + 18) ед. - суммарный расчет 1/10
суммы налога, подлежащей восстановлению за два истекших (2006 и 2007)
календарных года;
7 - количество лет, оставшихся до
окончания десятилетнего срока, начиная с года, в котором на основании пункта 4
статьи 259 Кодекса (до 01.01.2009 - на основании абзаца второго пункта 2 статьи
259 Кодекса) производится начисление амортизации с измененной первоначальной
стоимости объекта недвижимости (2009 - 2015 гг.).
Указанная сумма налога отражается в графе
9 по строке 020 Приложения с 2009 по 2015 год включительно (Приложение N 1).
За последний налоговый период 2009 года
налогоплательщик начинает заполнять отдельное Приложение по
строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам),
приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении
модернизации (реконструкции) данного объекта недвижимости (отдельное Приложение
будет заполняться 10 лет, т.е. до 2018 года включительно).
В графе 9 по строке 020 отдельного листа
Приложения по работам по модернизации (реконструкции), а также по товарам
(работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ
при проведении модернизации (реконструкции) данного объекта недвижимости,
указывается сумма налога, рассчитываемая исходя из 1/10 суммы налога, принятой
к вычету по этим товарам (работам, услугам) (то есть 90 :
10 = 9 ед.). Данный расчет 1/10 суммы налога, подлежащей восстановлению в
соответствующей доле, производится в течение 10 лет, с 2009 по 2018 год
включительно (Приложение N 2).
С Министерством финансов Российской
Федерации согласовано (письмо Минфина России от 24.03.2009 N 03-07-15/47)
Действительный государственный
советник Российской Федерации
2 класса
С.Н.ШУЛЬГИН
Приложение 1
к письму
Федеральной налоговой службы
от 10.04.2009 N ШС-22-3/279
ПОРЯДОК
ЗАПОЛНЕНИЯ НА ПРОТЯЖЕНИИ 10 ЛЕТ ГРАФ 1 - 11
СТРОКИ 020
ПРИЛОЖЕНИЯ К ПОРЯДКУ ЗАПОЛНЕНИЯ НАЛОГОВОЙ
ДЕКЛАРАЦИИ
ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ, УТВЕРЖДЕННОМУ
ПРИКАЗОМ МИНФИНА РОССИИ ОТ 07.11.2006 N 136Н
ПО ОБЪЕКТУ НЕДВИЖИМОСТИ
|
За ка-
лендар-
ный год
(истек-
шие ка-
лендар-
ные
годы)
|
Код
операции
по
объекту
недвижи-
мости
|
Наимено-
вание
объекта
недвижи-
мости
<*>
|
Дата ввода
объекта не-
движимости
в эксплуа-
тацию для
исчисления
амортизации
(число, ме-
сяц, год)
|
Дата нача-
ла начис-
ления
амортиза-
ционных
отчислений
по объекту
недвижи-
мости
(число,
месяц,
год)
|
Стоимость
объекта
недвижи-
мости на
дату вво-
да объек-
та в
эксплуа-
тацию без
учета НДС
|
Сумма
НДС,
приня-
тая к
вычету
по
объек-
ту
недви-
жимос-
ти
|
Дата начала
использова-
ния объекта
недвижимос-
ти для опе-
раций, ука-
занных в п.
2 ст. 170
Налогового
кодекса
Российской
Федерации
(число, ме-
сяц, год)
<*>
|
1/10
часть
суммы
НДС,
принятой
к вычету
по
объекту
недвижи-
мости
(гр. 7 x
1/10)
|
Доля отгру-
женных то-
варов (ра-
бот, ус-
луг), иму-
щественных
прав, не
облагаемых
НДС, в об-
щей стои-
мости от-
грузки (%)
<*>
|
Сумма НДС,
подлежащая
восстанов-
лению и
уплате в
бюджет за
календарный
год (истек-
шие кален-
дарные го-
ды) (гр. 9
x гр. 10 /
100) <*>
|
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
7
|
8
|
9
|
10
|
11
|
|
2006
|
1011803
|
|
25.01.06
|
01.02.06
|
1000
|
180
|
|
18
|
|
|
|
2007
|
|
|
|
|
|
|
|
18
|
|
|
|
-
|
|
|
|
|
|
|
|
-
|
|
|
|
2009
|
|
|
|
|
|
|
|
20,6
|
|
|
|
2010
|
|
|
|
|
|
|
|
20,6
|
|
|
|
2011
|
|
|
|
|
|
|
|
20,6
|
|
|
|
2012
|
|
|
|
|
|
|
|
20,6
|
|
|
|
2013
|
|
|
|
|
|
|
|
20,6
|
|
|
|
2014
|
|
|
|
|
|
|
|
20,6
|
|
|
|
2015
|
|
|
|
|
|
|
|
20,6
|
|
|
--------------------------------
<*> Графы 3, 8, 10 и 11 не
заполнены в связи с тем, что в примере отсутствуют конкретные условия,
необходимые для заполнения этих граф.
Приложение 2
к письму
Федеральной налоговой службы
от 10.04.2009 N ШС-22-3/279
ПОРЯДОК
ЗАПОЛНЕНИЯ НА ПРОТЯЖЕНИИ 10 ЛЕТ ГРАФ 1 - 11
СТРОКИ 020
ПРИЛОЖЕНИЯ К ПОРЯДКУ ЗАПОЛНЕНИЯ НАЛОГОВОЙ
ДЕКЛАРАЦИИ
ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ, УТВЕРЖДЕННОМУ
ПРИКАЗОМ
МИНФИНА РОССИИ ОТ 07.11.2006 N 136Н, ПО
ВЫПОЛНЕННЫМ РАБОТАМ
ПО МОДЕРНИЗАЦИИ (РЕКОНСТРУКЦИИ), А ТАКЖЕ ПО
ТОВАРАМ
(РАБОТАМ, УСЛУГАМ), ПРИОБРЕТЕННЫМ ДЛЯ ВЫПОЛНЕНИЯ
СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫХ РАБОТ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ
МОДЕРНИЗАЦИИ (РЕКОНСТРУКЦИИ)
|
За ка-
лендар-
ный год
(истек-
шие ка-
лендар-
ные
годы)
|
Код
операции
по
объекту
недвижи-
мости
|
Наименование
объекта
недвижимости
|
Дата ввода
объекта не-
движимости
в эксплуа-
тацию для
исчисления
амортизации
(число, ме-
сяц, год)
|
Дата нача-
ла начис-
ления
амортиза-
ционных
отчислений
по объекту
недвижи-
мости
(число,
месяц,
год)
|
Стоимость
объекта
недвижи-
мости на
дату вво-
да объек-
та в
эксплуа-
тацию без
учета НДС
|
Сумма
НДС,
приня-
тая к
вычету
по
объек-
ту
недви-
жимос-
ти
|
Дата начала
использова-
ния объекта
недвижимос-
ти для опе-
раций, ука-
занных в п.
2 ст. 170
Налогового
кодекса
Российской
Федерации
(число, ме-
сяц, год)
<*>
|
1/10
часть
суммы
НДС,
принятой
к вычету
по
объекту
недвижи-
мости
(гр. 7 x
1/10)
|
Доля отгру-
женных то-
варов (ра-
бот, ус-
луг), иму-
щественных
прав, не
облагаемых
НДС, в об-
щей стои-
мости от-
грузки (%)
<*>
|
Сумма НДС,
подлежащая
восстанов-
лению и
уплате в
бюджет за
календарный
год (истек-
шие кален-
дарные го-
ды) (гр. 9
x гр. 10 /
100) <*>
|
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
7
|
8
|
9
|
10
|
11
|
|
2009
|
1011801
|
реконструкция
|
25.01.06
|
01.04.09
|
500
|
90
|
|
9
|
|
|
|
2010
|
|
|
|
|
|
|
|
9
|
|
|
|
2011
|
|
|
|
|
|
|
|
9
|
|
|
|
2012
|
|
|
|
|
|
|
|
9
|
|
|
|
2013
|
|
|
|
|
|
|
|
9
|
|
|
|
2014
|
|
|
|
|
|
|
|
9
|
|
|
|
2015
|
|
|
|
|
|
|
|
9
|
|
|
|
2016
|
|
|
|
|
|
|
|
9
|
|
|
|
2017
|
|
|
|
|
|
|
|
9
|
|
|
|
2018
|
|
|
|
|
|
|
|
9
|
|
|
--------------------------------
<*> Графы 8, 10 и 11 не заполнены в
связи с тем, что в примере отсутствуют конкретные условия, необходимые для
заполнения этих граф.
По строке 020 в графах 2 - 7 указывается:
- в графе 2 "Код операции по объекту
недвижимости" - код 1011801 или 1011802 из Раздела V "Операции по
объектам недвижимости" Приложения 1 к Порядку заполнения налоговой
декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденному Приказом Минфина
России от 07.11.2006 N 136н;
- в графе 3 "Наименование объекта
недвижимости" - реконструкция;
- в графе 4 "Дата ввода объекта
недвижимости в эксплуатацию для исчисления амортизации (число, месяц,
год)" - дата ввода объекта недвижимости в эксплуатацию для исчисления
амортизации (в бухгалтерском учете) до момента модернизации (реконструкции);
- в графе 5 "Дата начала начисления
амортизационных отчислений по объекту недвижимости (число, месяц, год)" -
дата начала начисления амортизации в соответствии с пунктом 4 статьи 259
Кодекса (до 01.01.2009 - в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 259
Кодекса) с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости;
- в графе 6 "Стоимость объекта
недвижимости на дату ввода объекта в эксплуатацию без учета НДС" -
стоимость выполненных работ по модернизации (реконструкции), а также товаров
(работ, услуг), приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ при
проведении модернизации (реконструкции), без учета НДС;
- в графе 7 "Сумма НДС, принятая к
вычету по объекту недвижимости" - сумма НДС, принятая к вычету по
выполненным работам по модернизации (реконструкции), а также по товарам
(работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ
при проведении модернизации (реконструкции).