МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 8 июля 2009 г. N ШС-22-3/546@
О ПОРЯДКЕ УЧЕТА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА
НА ПРИБЫЛЬ КУРСОВЫХ РАЗНИЦ, ВОЗНИКАЮЩИХ В
СЛУЧАЯХ
ПРЕДВАРИТЕЛЬНОЙ ОПЛАТЫ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ
Федеральная налоговая служба в связи с
многочисленными запросами налоговых органов и налогоплательщиков в отношении
порядка учета для целей исчисления налога на прибыль курсовых разниц,
возникающих в случаях предварительной оплаты в иностранной валюте, по
согласованию с Минфином России (письмо Минфина России от 18.06.2009 N
03-03-05/114) сообщает следующее.
Согласно пункту 11
статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в составе
внереализационных доходов учету подлежат доходы в виде положительной курсовой
разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за
исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований
(обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по
валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской
Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
При этом положительной курсовой разницей
в целях настоящей главы признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за
исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований,
выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной
валюте обязательств.
Аналогичные нормы в отношении
отрицательных курсовых разниц содержатся в подпункте 5 пункта 1 статьи 265 НК
РФ.
В соответствии с
пунктом 8 статьи 271 НК РФ и пунктом 10 статьи 272 НК РФ обязательства и
требования, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по
официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на
дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом,
прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число
отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Из приведенных выше норм следует, что все
требования и обязательства, если они выражены в иностранной валюте, в случае
изменений курса этой иностранной валюты требуют оценки возникновения курсовых
разниц, в том числе и на последнее число отчетного (налогового) периода, и
признания их для налогообложения в составе доходов (расходов).
Следует отметить,
что с 2008 года установленный Положением по бухгалтерскому учету "Учет
активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"
(ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (в
редакции от 25.12.2007), порядок учета полученных и выданных авансов и предварительной
оплаты в иностранной валюте не предусматривает признания курсовых разниц на
последнее число отчетного периода.
Однако из норм пунктов 7 и 9 ПБУ 3/2006
следует, что при введении этого особого порядка учета средства полученных и
выданных авансов и предварительной оплаты не выведены из состава средств в расчетах, выраженных в иностранной валюте.
Таким образом, в результате
рассматриваемого изменения средства полученных и выданных авансов и
предварительной оплаты в иностранной валюте остались в категории требований и
обязательств в иностранной валюте.
Исходя из
вышеизложенного, выданные (полученные) авансы и суммы предварительной оплаты
для целей налогового учета как до 2008 года, так и после подлежат переоценке на
последнее число отчетного (налогового) периода с момента возникновения
требований (обязательств) до момента их прекращения (исполнения).
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
С.Н.ШУЛЬГИН