ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 17 марта 2010 г. N 3-2-06/22
О ПОРЯДКЕ УЧЕТА
В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРОЦЕНТОВ
ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ
ФНС России поддерживает позицию Минфина
России о необходимости учета процентов по долговым
обязательствам в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от
условий договора в отношении даты осуществления расчетов по суммам
начисленных за период пользования процентов.
Такой подход соответствует общему порядку
признания расходов и доходов для целей налогообложения при применении метода
начисления, согласно которому расходы и доходы признаются в том отчетном
периоде, к которому они относятся вне зависимости от времени фактической
выплаты денежных средств.
Вместе с тем ВАС РФ в Постановлении
Президиума от 24.11.2009 N 11200/09 "перенес" этот срок на дату
возникновения у займодавца права требования уплаты процентов по уже погашенному
долговому обязательству.
По мнению ФНС России, это решение,
основанное на выборочном применении отдельных норм статей 272 и 328 Налогового
кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), вступает в прямое противоречие с
иными положениями этих же статей, применение которых, по мнению ФНС России, и
требует равномерного признания процентов в течение всего периода пользования
заемными средствами.
В частности, абзац второй пункта 4 статьи
328 Кодекса устанавливает определять сумму расхода, выплаченного либо
подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с
условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых
обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в
отчетном периоде. Таким образом, четко определяется, что сумма процентов
относится непосредственно к периоду пользования заемными средствами.
Именно такой подход, а не применение
установленной договором даты расчетов по суммам процентов, определен и нормой
первого абзаца пункта 4 статьи 328 Кодекса, где говорится о том, что первичным
документом для учета процентов в составе расходов является выписка о движении
денежных средств налогоплательщика по банковскому счету. В таком контексте
понятие "сумма процентов, причитающаяся к выплате на конец месяца"
быстрее должно означать признание процентов на конец каждого месяца пользования
заемными средствами, нежели их признание по дате, на которую стороны условиями
договора перенесли (отсрочили) срок расчетов по суммам задолженности.
Также только при таком прочтении общий
подход может быть связан с требованием абзаца второго пункта 8 статьи 272
Кодекса, устанавливающего в случае погашения долгового обязательства признавать
расход осуществленным и включить в состав соответствующих расходов на дату
погашения долгового обязательства.
Таким образом,
признавая возможность неоднозначного толкования норм статей 272 и 328 Кодекса в
отношении даты признания расходов по заемным средствам, ФНС России не видит
оснований для изменения сформированного ранее подхода к порядку признания
процентов в связи с решением ВАС РФ, поскольку это приведет к нарушению иных
требований законодательства в отношении учета для целей налогообложения
процентов по долговым обязательствам. Также
изменение подхода приведет к отсутствию экономической обоснованности нормирования
величины принимаемых при исчислении налога на прибыль суммы процентов,
поскольку это потребует нормирования по отношению к ставке ЦБ РФ по оговоренной
сторонами дате выплаты процентов. Такой подход не полностью соответствует
требованиям пункта 3 статьи 3 Кодекса о необходимости экономической
обоснованности налога.
Имеющаяся неясность норм статей 269, 272
и 328 Кодекса может быть ликвидирована путем:
- замены в абзаце первом пункта 8 статьи
272 Кодекса слов "соответствующего отчетного периода" на слова
"каждого отчетного периода до момента погашения долгового
обязательства";
- замены слов последнего предложения
второго абзаца пункта 4 статьи 328 Кодекса "причитающуюся
к получению (выплате) на конец месяца" на "причитающуюся к получению
(выплате) за отчетный месяц".
Действительный
государственный советник РФ
2-го класса
С.Н.ШУЛЬГИН