Проблемная ситуация: Российская организация в целях
осуществления подготовительной и вспомогательной деятельности открыла
представительство на территории Республики Беларусь. Данное представительство
имеет свой расчетный счет, финансируется из головного офиса согласно смете
расходов, самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности не ведет и не
имеет статуса юридического лица. Все сотрудники представительства не являются
ни гражданами, ни налоговыми резидентами РФ, свои обязанности выполняют на
территории Республики Беларусь на основании заключенных в соответствии с
законодательством Республики Беларусь трудовых договоров. Представительство
начисляет и выплачивает зарплату сотрудникам, а также перечисляет налоги и
сборы в бюджет и внебюджетные фонды Республики Беларусь.
Просим дать разъяснения по следующим вопросам.
1. Подлежат ли вознаграждения,
выплачиваемые сотрудникам белорусского представительства российской
организации, за выполнение трудовых обязанностей в Республике Беларусь
налогообложению в РФ и должна ли российская организация исполнять обязанности
налогового агента по НДФЛ?
2. Может ли российская организация
учитывать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль расходы, производимые
для целей содержания своего белорусского представительства, в том числе расходы
на оплату труда его сотрудников, и суммы налогов и сборов, уплаченные в бюджет
и внебюджетные фонды Республики Беларусь?
3. Следует ли российской организации
начислять и уплачивать ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное
страхование по месту своего учета в РФ с заработной платы сотрудников
белорусского представительства? Учитываются ли сотрудники белорусского
представительства российской организации и их доходы при расчетах применения
регрессивных ставок ЕСН в РФ?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 22 ноября 2004 г. N 03-05-01-04/84
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу налогообложения
вознаграждений, выплачиваемых сотрудникам белорусского представительства
российской организации, и сообщает следующее.
1. Налог на доходы физических лиц.
В соответствии с п.2 ст.209 Налогового
кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения
признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации,
- для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами.
Одновременно пп.6 п.3 ст.208 Кодекса
определено, что вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей,
выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской
Федерации для целей налогообложения относятся к доходам, полученным от
источников за пределами Российской Федерации.
Исходя из того, что
сотрудники представительства организации в Республике Беларусь не являются
налоговыми резидентами Российской Федерации, а вознаграждение, выплачиваемое им
за выполнение трудовых обязанностей, является доходом от источника за пределами
Российской Федерации, объект налогообложения налогом на доходы физических лиц в
Российской Федерации отсутствует, и, следовательно, в данном случае организация
не будет являться налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц.
2. Налог на прибыль.
Расходы, связанные
с деятельностью представительства российской организации на территории
Республики Беларусь, в случае если они удовлетворяют требованиям, установленным
ст.252 Кодекса, учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли для уплаты
налога в Российской Федерации в порядке, установленном соответствующими
статьями гл.25 Кодекса, регулирующими порядок учета конкретных видов расходов,
и только в том случае, если деятельность такого представительства на территории
Республики Беларусь направлена на
получение дохода организацией, создавшей его.
Согласно ст.255
Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления
работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и
надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями
труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с
содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства
Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными
договорами.
К расходам на
оплату труда налогоплательщика, учитываемым при определении налоговой базы по
налогу на прибыль, согласно п.21 ст.255 Кодекса также относятся расходы на
оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за
выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера
(включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам
гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными
предпринимателями.
Таким образом, в
случае если граждане иностранного государства - сотрудники представительства
российской организации в Республике Беларусь являются работниками головной
организации (состоят с ней в трудовых отношениях), то есть между ними и
российской организацией заключен трудовой договор, либо если граждане выполняют
работы по заключенным с головной организацией договорам гражданско-правового
характера, то отнесение на расходы головной организации в целях налогообложения
прибыли расходов по оплате труда таких
работников правомерно.
Что касается
налогов, начисляемых на фонд оплаты труда граждан Республики Беларусь -
сотрудников представительства российской организации в Республике Беларусь, то
отнесение на расходы организации в целях налогообложения прибыли расходов,
связанных с уплатой указанных налогов на территории Республики Беларусь,
начисление которых в фонд оплаты труда производится в соответствии с
законодательством Республики Беларусь, неправомерно в связи с тем, что в
соответствии с п.1
ст.264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией,
учитываемым налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на
прибыль в Российской Федерации, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в
установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах
порядке.
Согласно п.3 ст.311 Кодекса суммы налога,
выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств
российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в
Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных
за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего
уплате этой организацией в Российской Федерации.
Зачет производится при условии представления
налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за
пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, -
заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для
налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств
или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового
агента.
Подтверждение, указанное в настоящем
пункте, действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому
агенту.
3. Единый социальный налог.
Согласно ст.8
Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении изменений и
дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые
законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января
2003 г. утратила силу норма п.2 ст.239 Кодекса, в соответствии с которой в 2001
и 2002 гг. освобождались от уплаты единого социального налога (далее - ЕСН) налогоплательщики, производящие выплаты физическим
лицам, с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых
в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае если такие
иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством
Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладали правом
на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь,
осуществляемые соответственно за счет средств Пенсионного фонда
Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации и
фондов обязательного медицинского страхования.
С 1 января 2003 г.
налогоплательщики, производящие выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без
гражданства по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых
является выполнение работ, оказание услуг, и авторским договорам, а также
иностранные граждане и лица без гражданства, осуществляющие на территории
Российской Федерации деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей,
уплачивают ЕСН в общеустановленном порядке.
Согласно ст.7
Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном
страховании в Российской Федерации" застрахованными лицами помимо граждан
Российской Федерации являются проживающие на территории Российской Федерации
иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовому договору
или договору гражданско-правового характера, предметом которого являются
выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому договору. Таким образом, работники российской организации, являющиеся
иностранными гражданами и осуществляющие трудовую деятельность за пределами
Российской Федерации, не являются застрахованными лицами по обязательному
пенсионному страхованию в Российской Федерации и, следовательно, на выплаты в
пользу указанных иностранных граждан страховые взносы на обязательное пенсионное
страхование не начисляются.
Главой 24 Кодекса предусмотрено условие
для налогоплательщиков на применение регрессивной шкалы налогообложения. Так, в соответствии с п.2 ст.241 Кодекса налогоплательщики вправе
использовать регрессивную шкалу налогообложения, если на момент уплаты
авансовых платежей по налогу налогоплательщиками накопленная с начала года
величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на
количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму не
менее 2500 руб.
Расчет соответствия условию на право
применения регрессивной шкалы налогообложения осуществляется в целом по
организации.
Таким образом, при расчете указанного
условия учитываются работники организации и выплаты в их пользу, включая все
обособленные подразделения, в том числе представительства организации,
расположенные за пределами Российской Федерации.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
А.И.ИВАНЕЕВ
22.11.2004