Проблемная ситуация: 1. Учитывается ли в целях
налогообложения прибыли доплата до среднего заработка (дохода) при оплате
отпуска по беременности и родам, осуществляемая на основании трудового
договора, в случае если пособие по беременности и родам выплачивается работодателем
в размере, превышающем максимальный размер пособия по временной
нетрудоспособности, выплачиваемого из Фонда социального страхования РФ?
2. Облагается ли НДФЛ доплата до среднего
заработка (дохода) при оплате отпуска по беременности и родам?
3. Облагается ли ЕСН доплата до среднего
заработка (дохода) при оплате отпуска по беременности и родам?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 16 февраля 2005 г. N 03-05-02-04/26
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и сообщает следующее.
1. Согласно ст. 255
Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в расходы
налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в
денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки,
компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда,
премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с
содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства
Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными
договорами.
В соответствии с п. 15 ст. 255 Кодекса к
расходам на оплату труда в целях гл. 25 "Налог на прибыль
организаций" Кодекса относятся расходы на доплату до фактического
заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную
законодательством Российской Федерации.
Согласно п. 33 Постановления Совмина СССР
и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 "О пособиях по государственному социальному
страхованию" основанием для назначения пособия по беременности и родам
является выданный в установленном порядке больничный листок (листок
нетрудоспособности).
Статья 255 Трудового кодекса Российской
Федерации определяет, что за отпуск по беременности и родам выплачиваются
пособия по государственному социальному страхованию в установленном законом
порядке.
Хотя пособия по
беременности и родам не являются пособиями по временной утрате
трудоспособности, но учитывая, что данные пособия выплачиваются из Фонда
социального страхования Российской Федерации и основанием их выплаты являются
больничные листки, по нашему мнению, к доплате до фактического заработка при
оплате отпуска по беременности и родам применяется положение, содержащееся в п.
15 ст. 255 Кодекса.
При этом следует учитывать следующее.
Согласно ст. 423 Трудового кодекса
Российской Федерации изданные до введения в действие
настоящего Кодекса нормативные правовые акты Президента Российской Федерации,
Правительства Российской Федерации и применяемые на территории Российской
Федерации постановления Правительства СССР по вопросам, которые в соответствии
с настоящим Кодексом могут регулироваться только федеральными законами,
действуют впредь до введения в действие соответствующих федеральных законов.
В связи с этим при
исчислении и выплате пособий по беременности и родам работодатели по-прежнему
руководствуются нормативными актами бывшего СССР, в частности Постановлением
Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 "О пособиях по государственному
социальному страхованию", согласно п. 39 которого пособие по беременности
и родам выдается в размере 100 процентов заработка.
Федеральным законом о бюджете Фонда
социального страхования Российской Федерации на текущий год устанавливается
максимальный размер пособия по беременности и родам, выплачиваемый из Фонда
социального страхования Российской Федерации.
Так, ст. 7
Федерального закона от 08.12.2003 N 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального
страхования Российской Федерации на 2004 год" (далее - Закон) продлевает
на 2004 г. действие ст. 15 Федерального закона от 11.02.2002 N 17-ФЗ "О
бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год",
которая устанавливает, что максимальный размер пособия по беременности и родам,
выплачиваемого из Фонда социального страхования Российской Федерации, не может превышать 11 700 руб., а с 1 января 2005 г. в
соответствии с Федеральным законом от 29.12.2004 N 202-ФЗ - 12 480 руб.
Однако размер фактически выплачиваемого
работодателем пособия по беременности и родам, исчисленного согласно трудовым
договорам и законодательству Российской Федерации, может превышать
вышеназванные суммы.
В соответствии с п. 15 ст. 255 Кодекса
налогоплательщик, по нашему мнению, имеет право отнести к расходам, уменьшающим
полученные доходы в целях налогообложения прибыли, расходы на доплату до
фактического заработка в случае выплаты пособия по беременности и родам.
2. В соответствии с п. 1 ст. 217 Кодекса
не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц государственные пособия,
за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по
уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в
соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не
подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и
родам.
Указанная выше статья Трудового кодекса
Российской Федерации в качестве пособия по беременности и родам определяет
сумму денежных средств, выплачиваемую за счет средств Фонда социального
страхования Российской Федерации в размере, установленном законом.
Доплата пособия по беременности и родам
до размера среднего заработка в случае, если средний заработок превышает
максимальный размер ежемесячного пособия, установленный законом, производится
организацией за счет собственных средств и не рассматривается как
государственное пособие.
Соответственно, суммы превышения доплаты
до среднего заработка над размером пособия по беременности и родам,
выплачиваемого из Фонда социального страхования Российской Федерации, подлежат
обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.
3. Сумма доплаты работнику разницы между
суммой пособия по беременности и родам, установленного законом, которая
возмещается ему из Фонда социального страхования Российской Федерации, и
выплаченной в размере фактического заработка подлежит обложению единым
социальным налогом в случае, если она отнесена к расходам, уменьшающим
налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
А.И.ИВАНЕЕВ
16.02.2005