Проблемная ситуация: Организация заключила договор с
банком на факторинговое обслуживание (факторинг с
регрессом) и переуступила ему денежное требование к должнику за поставленные
товары. Банк финансировал организацию-клиента под уступленное требование по
цене реализуемого товара. При этом банк за факторинговое
обслуживание взимает следующие комиссионные сборы:
- фиксированный сбор за обработку каждого
документа;
- комиссию за предоставление денежных
ресурсов в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты банком досрочного платежа до дня
поступления соответствующих денежных средств на счет банка от покупателя,
выраженную в процентах от суммы досрочного платежа;
- комиссию за факторинговое
обслуживание (оказание иных финансовых услуг), выраженную в процентах от суммы уступленной фактору дебиторской задолженности.
Каким образом будут учитываться для целей
налогообложения прибыли согласно гл. 25 НК РФ расходы организации-клиента на факторинговое обслуживание по каждой из трех составляющих
комиссии? В случае факторингового обслуживания без
регресса изменится ли подход к определению налогооблагаемой базы?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 29 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/206
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета для целей
налогообложения расходов в виде комиссионных сборов, выплачиваемых банку за факторинговое обслуживание, и сообщает следующее.
В соответствии со
ст. 824 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору финансирования
под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или
обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного
требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из
предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг
третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
По Гражданскому кодексу Российской
Федерации договор финансирования под уступку денежного требования является
возмездным договором и предполагает возмещение клиентом финансовому агенту
определенного договором денежного вознаграждения.
Как правило, финансовый агент оказывает
клиенту услуги путем передачи денежных средств под уступку денежных требований
клиента к третьим лицам (должникам) в размере суммы денежных требований
клиента, т.е. за 100 процентов. При этом клиент оплачивает услуги финансового
агента, которые заключаются в анализе текущего состояния денежных требований к
должникам, и контроль за своевременностью их оплаты, а
также иные финансовые услуги, связанные с денежными требованиями, ставшими
предметом уступки.
Согласно ст. 252 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик уменьшает полученные
доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в
ст. 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально
подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком при условии, что они
произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка
которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами
понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с
законодательством Российской Федерации.
Таким образом,
расходы по оплате услуг финансового агента по осуществлению факторинговых
операций могут быть учтены в составе прочих расходов, если они связаны с
производством и реализацией товаров (работ, услуг), или в составе
внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и
реализацией, если эти услуги экономически оправданы в связи с осуществлением
деятельности, направленной на получение дохода.
Так, в частности, расходы в виде фиксированного
сбора за обработку каждого документа, по мнению Департамента, организация
должна учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и (или)
реализацией, в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264
Кодекса как расходы на оплату услуг банка.
В отношении комиссии за предоставление
денежных ресурсов в рамках факторингового
обслуживания за каждый день с момента выплаты банком досрочного платежа до дня
поступления соответствующих денежных средств на счет банка от покупателя,
выраженной в процентах от суммы досрочного платежа счета-фактуры, и комиссии за
факторинговое обслуживание (оказание финансовых
услуг), выраженной в процентах от суммы уступленной
фактору дебиторской задолженности, сообщаем следующее.
В соответствии с п. 3 ст. 43 Кодекса
процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том
числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида
(независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в
частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
Понятие долгового обязательства
определено ст. 269 Кодекса.
Таким образом, если организация-клиент
должна согласно заключенному договору возвратить банку
ранее перечисленную ей сумму в случае непогашения должником дебиторской
задолженности, а плата за факторинговое обслуживание
исчисляется в установленном заранее порядке от суммы, ранее перечисленной на
счет организации-клиента, то представляется возможным рассматривать
обязательства организации по факторинговому договору в
качестве долговых обязательств и, соответственно, выраженную в процентах плату
за факторинговое обслуживание как обычную плату за
пользование денежными средствами, аналогичную процентам по договору займа,
кредита, иным долговым обязательствам.
В соответствии со ст. 265 Кодекса к
внереализационным расходам организации относятся, в частности, расходы в виде
процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов,
начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным)
налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса.
При этом расходом признаются проценты по
долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера
предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом
признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования
заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у
третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
Особенности отнесения процентов по
долговым обязательствам к расходам предусмотрены ст. 269 Кодекса.
Таким образом,
расходы в виде процентов, начисленных за предоставление банком в пользование
организации средств на определенный срок и на условиях возвратности и
определенной величины начисляемых процентов по рассмотренному договору, могут
учитываться согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса в
составе внереализационных расходов организации для целей налогообложения по
налогу на прибыль при условии соблюдения требований, установленных ст. 269
Кодекса.
Таким образом, по мнению Департамента,
расходы организации в виде процентов от суммы финансирования под уступку
денежного требования и процентов от суммы досрочного платежа, взимаемых банком
по договору факторинга, учитываются в составе внереализационных расходов.
Понятие "регресса"
регламентируется гражданским правом. Поэтому для целей налогообложения прибыли
признание уплачиваемых клиентом банку комиссионных сборов за факторинговое обслуживание в качестве расходов не зависит
от условий заключения договора факторинга, согласно которому фактор (банк)
покупает дебиторскую задолженность клиента (с правом обратного требования к
клиенту или без такового).
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
А.И.ИВАНЕЕВ
29.04.2005