Текст письма опубликован
"Нормативные акты для бухгалтера",
2005, N 12
"Официальные документы"
(приложение к "Учет. Налоги. Право"), 2005, N 25
Проблемная ситуация: О
налогообложении ЕСН пособий по временной нетрудоспособности, в том числе сумм,
выплачиваемых работнику в случае временной нетрудоспособности сверх
исчисленного в соответствии с законодательством РФ размера пособия; об
отсутствии оснований для отнесения неотделимых улучшений в арендованное
имущество к основным средствам арендатора и начисления амортизации по ним в
целях исчисления налога на прибыль.
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 4 мая 2005 г. N 03-03-01-04/2/74
1. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса Российской Федерации
(далее - Кодекс) не подлежат налогообложению единым социальным налогом
государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством
Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации,
решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия
по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия
по безработице, беременности и родам.
Таким образом, пособие по временной
нетрудоспособности, выплачиваемое за счет средств Фонда социального страхования
Российской Федерации, не подлежит обложению единым социальным налогом.
При этом п. 1 ст. 8
Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования
Российской Федерации на 2005 год" (далее - Федеральный закон N 202-ФЗ)
определено, что в 2005 г. до принятия федерального закона об обязательном
социальном страховании на случай временной нетрудоспособности, в связи с
материнством и на случай смерти пособие по временной нетрудоспособности
вследствие заболевания или травмы (за
исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний)
выплачивается застрахованному за первые два дня
временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а с третьего дня
временной нетрудоспособности - за счет средств Фонда социального страхования
Российской Федерации.
Исходя из смысла указанного положения
Федерального закона N 202-ФЗ, часть пособия по временной нетрудоспособности,
выплачиваемая застрахованному за первые два дня временной нетрудоспособности
работодателем за счет собственных средств, не подлежит обложению единым
социальным налогом аналогично пособию, выплачиваемому за счет средств Фонда
социального страхования Российской Федерации.
2. Согласно ст. 255
Кодекса в состав расходов налогоплательщика на оплату труда включаются любые
начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие
начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы
или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы,
связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами
законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и
(или) коллективными договорами. В частности, к расходам на оплату труда
относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной
утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации
(п. 15 ст. 255 Кодекса).
В соответствии со ст. 183 Трудового
кодекса Российской Федерации при временной нетрудоспособности работодатель
выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с
федеральным законом. Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия
их выплаты устанавливаются федеральным законом.
Статьей 423
Трудового кодекса Российской Федерации установлено, что изданные до введения в
действие Трудового кодекса Российской Федерации нормативные правовые акты
Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и применяемые
на территории Российской Федерации постановления Правительства СССР по
вопросам, которые в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации могут
регулироваться только федеральными законами, действуют впредь до введения в
действие соответствующих федеральных законов.
В этой связи при
исчислении и выплате пособий по временной нетрудоспособности работодатели
по-прежнему руководствуются нормативными актами бывшего СССР, в частности,
Постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 "О пособиях по
государственному социальному страхованию", согласно п. 25 которого пособие
по временной нетрудоспособности, кроме случаев трудового увечья или
профессионального заболевания, определяется в процентном отношении от заработка
в зависимости от непрерывного трудового
стажа.
При этом п. 2 ст. 8 Федерального закона N
202-ФЗ определено, что максимальный размер пособия по временной
нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам за
полный календарный месяц не может превышать 12 480 руб.
Однако размер фактически выплачиваемого
работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно
трудовым договорам и законодательству Российской Федерации, может превышать
сумму 12 480 руб.
В этом случае налогоплательщик имеет
право отнести к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения
прибыли, сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной
нетрудоспособности над максимальным размером пособия по временной
нетрудоспособности, выплачиваемого из Фонда социального страхования Российской
Федерации.
Согласно п. 1 ст. 236 Кодекса объектом
налогообложения единым социальным налогом для лиц, производящих выплаты
физическим лицам, признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения,
начисляемые налогоплательщиками в их пользу по трудовым договорам.
При этом п. 3 ст. 236 Кодекса
установлено, что данные выплаты не признаются объектом налогообложения единым
социальным налогом у налогоплательщиков-организаций, если они не отнесены к
расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем
отчетном (налоговом) периоде.
Учитывая положения пп.
1 п. 1 ст. 238 Кодекса, не подлежит налогообложению единым социальным налогом
сумма пособия по временной нетрудоспособности, исчисленная работодателем согласно
Постановлению Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 и не превышающая 12 480
руб.
Сумма, выплачиваемая работнику в случае
временной нетрудоспособности сверх исчисленного в соответствии с
законодательством Российской Федерации пособия по временной нетрудоспособности,
подлежит налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.
3. В соответствии со ст. 623 Гражданского
кодекса Российской Федерации в случае, когда арендатор произвел за счет
собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного
имущества, не отделимые без вреда для имущества,
арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих
улучшений, если иное не предусмотрено законом.
Стоимость неотделимых улучшений
арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя,
возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
Неотделимые улучшения объекта аренды
(помещения) в силу того, что их невозможно отделить от самого объекта аренды, в
конечном счете будут признаны собственностью
арендодателя и перейдут к нему вместе с объектом аренды после окончания
договора аренды.
Что касается порядка налогового учета
затрат капитального характера, произведенных арендатором, то, согласно ст. 256
Кодекса, амортизируемым имуществом в целях гл. 25 "Налог на прибыль
организаций" Кодекса признается имущество, находящееся у налогоплательщика
на праве собственности. В данном случае объект аренды (помещение) не является
собственностью арендатора, а находится на праве собственности у арендодателя.
Таким образом, в налоговом учете затраты
арендатора по созданию неотделимых улучшений в составе амортизируемого
имущества не учитываются, поскольку это не предусмотрено гл. 25 Кодекса.
Согласно положениям гл. 25 Кодекса капитальные вложения (например, в виде
модернизации, реконструкции и т.п.) могут быть произведены организацией, а в
дальнейшем списаны на расходы через амортизацию только в собственное имущество.
Учитывая изложенное,
для целей налогообложения неотделимые улучшения арендованного помещения не
могут классифицироваться как основные средства арендатора, амортизация по ним
не начисляется.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
Министерства финансов РФ
А.И.ИВАНЕЕВ
04.05.2005