Проблемная ситуация: ЗАО, оказывающим услуги сотовой
связи, 23.07.1996 заключено кредитное соглашение с компанией, являющейся
резидентом США, по которому полученные ЗАО заемные средства будут предназначены
для приобретения основных средств.
При проведении
выездной налоговой проверки установлено, что организацией в Справке о порядке
определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации)
налога от фактической прибыли" за 2001 г. по строке 5.8 уменьшена
налоговая база на сумму процентов, выплаченных иностранной компании по займу в
размере 15% годовых по ставке "ЛИБОР" в соответствии с порядком,
предусмотренным пп. "b" п. 8 Протокола к Договору между РФ и США об избежании
двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в
отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992.
Согласно указанному
Договору Российская Федерация соглашается с тем, что российскому юридическому
лицу, у которого не менее чем на 30% находятся в прибыльном владении лица с
постоянным местопребыванием в Соединенных Штатах и уставный фонд которого
составляет не менее 100 тыс. долл., разрешается при исчислении налога на
прибыль осуществлять вычет расходов на проценты, уплаченные банку или другому
лицу, независимо от срока ссуды.
В случае если российский Закон о налоге
на прибыль или по существу аналогичный закон о налоге на прибыль утратит силу,
то такое лицо с постоянным местопребыванием может продолжать исчислять свой
налог в порядке, предусмотренном таким Законом. При этом вычет расходов на
оплату процентов ограничивается процентной ставкой, предусмотренный российским
налоговым законодательством, но не должен быть меньше лондонской межбанковской
ставки ("ЛИБОР").
Проверкой установлено, что в уставном
капитале ЗАО иностранная организация имеет долю 67%.
Действовавшим в
2001 г. российским налоговым законодательством, а именно пп.
"с" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации
продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг),
и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при
налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от
05.08.1992 N 552, установлено, что затраты на оплату процентов по полученным
кредитам банков (за исключением ссуд,
связанных с приобретением основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных активов) относятся на себестоимость продукции
(работ, услуг).
Статья 22 Договора
между РФ и США об избежании двойного налогообложения
и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и
капитал от 17.06.1992 разрешает лицам с постоянным местопребыванием в
Договаривающемся Государстве использовать в качестве зачета против налога на
доходы подоходный налог, уплаченный другому Договаривающемуся Государству
такими лицами с постоянным местопребыванием. Однако указанная статья действует с учетом ограничений
законодательства каждого Договаривающегося Государства.
В то же время
согласно ст. 7 части первой Налогового кодекса РФ если международным договором
Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и
сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим
Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о
налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров
Российской Федерации.
Возникает вопрос:
распространяются ли ограничения, предусмотренные ст. 22 Договора и пп. "с" п. 2 Положения о составе затрат, в части
исключения из состава налоговой базы организации процентов, приходящихся на долю
заемных средств, направленных на приобретение основных средств, иных внеоборотных активов, как это предусмотрено кредитным
соглашением с иностранной компанией, или же при исчислении налога на прибыль
следует принять налоговый вычет расходов на
проценты, уплаченные заимодателю по ставке "ЛИБОР", независимо от
назначения кредита?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 5 мая 2005 г. N 03-08-02
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации
рассмотрел запрос и в рамках своей компетенции сообщает следующее.
Вопросы налогообложения юридических и
физических лиц, являющихся резидентами России и (или) США, регулируются
Договором между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на
доходы и капитал от 17.06.1992 (далее - Договор).
В соответствии с пп.
"c" п. 1 Протокола к Договору при исчислении налога на прибыль или
доход постоянному представительству разрешается вычет расходов на уплату
процентов, уплаченных банку или другому лицу, независимо от срока ссуды. Этот
вычет не может превышать ограничения, установленного законодательством России,
но не может быть ниже, чем лондонская межбанковская процентная ставка
"ЛИБОР", увеличенная на умеренную надбавку за риск, которая
предусматривается в кредитном соглашении.
Таким образом, применение вышеуказанного
пункта Протокола к Договору в отношении вычета из налогооблагаемой базы
процентов, уплачиваемых по кредитам, осуществляется в соответствии с внутренним
законодательством и на основании договоренностей между компетентными органами
сторон.
Как следует из
письма, на момент подписания кредитного договора (23.07.1996) между ЗАО и
иностранной организацией - резидентом США действовало Положение о составе
затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в
себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирования финансовых
результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное
Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (далее -
Положение о составе затрат), которым следовало руководствоваться при исчислении налоговой базы ЗАО за 2001 г.
В соответствии с пп. "с" п. 2 Положения о составе затрат в
себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов
по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением
основных средств, нематериальных и иных внеоборотных
активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые
поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным
товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам),
процентов по полученным заемным средствам,
включая кредиты банков и других организаций, используемым лизингодателем для
осуществления операций финансового лизинга.
Таким образом, в рамках применения
Договора, а также с учетом ограничений, предусмотренных пп.
"с" п. 2 Положения о составе затрат, проценты по заемным средствам,
направленным на приобретение основных средств, не признаются для целей
налогообложения прибыли российской компании.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
А.И.ИВАНЕЕВ
05.05.2005