Проблемная ситуация: В 1996 г. иностранной
строительной фирмой заключен контракт с российской организацией на проведение
строительных работ сроком на 7 лет. Срок сдачи объекта был передвинут, и акт
выполненных работ был подписан в июне 2005 г. Оплата по контракту производилась
авансовыми платежами. Полный расчет по контракту произведен в 2002 г. До 2002
г. применялся метод признания выручки по выполненным работам, после 2002 г. -
метод начисления.
Может ли налог на прибыль уплачиваться по
итогам выполнения контракта? В каком порядке исчисляются суммы авансовых
платежей по налогу и признаются понесенные расходы? Какой период будет охвачен
ИФНС при проверке иностранной фирмы в связи с ликвидацией, если заявление о
ликвидации было подано во II полугодии 2005 г.?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 22 августа 2005 г. N 03-03-04/1/178
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке уплаты налога на
прибыль организаций иностранными организациями и сообщает следующее.
1. В соответствии с
Законом Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль
предприятий и организаций" и Инструкцией Госналогслужбы России от
16.06.1995 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных
юридических лиц" (далее - Инструкция N 34), действовавшими до вступления в
силу гл. 25 Кодекса, иностранные организации, осуществляющие деятельность в
Российской Федерации через постоянное представительство, не позднее 15 апреля
года, следующего за отчетным,
представляли в налоговый орган по месту регистрации постоянного
представительства отчет о деятельности в Российской Федерации, а также
декларацию о доходах по установленной форме. На основании данных годовой
декларации сумма налога на прибыль иностранного юридического лица определялась
указанным налоговым органом, который выписывал иностранной организации
платежное извещение на уплату суммы налога.
Положениями Инструкции N 34 было
предусмотрено, что налог на прибыль постоянного представительства иностранного
юридического лица, осуществляющего строительно-монтажные работы, уплачивается
им ежегодно. При этом если прибыль по долгосрочным договорам на выполнение
подрядных работ признавалась постоянным представительством по мере выполнения
отдельных этапов работы, то уплаченная по итогам соответствующего отчетного
года сумма налога являлась окончательной.
В случае если прибыль признавалась
постоянным представительством по мере завершения и сдачи всей работы, то сумма
уплаченных ежегодных платежей могла корректироваться.
Доходы и расходы, соответственно,
полученные и произведенные иностранным юридическим лицом в отчетном периоде, но
относящиеся к следующим отчетным периодам, как это было установлено Инструкцией
N 34, подлежали включению в доходы и расходы того отчетного периода, к которому
они относились.
В связи с вступлением в силу с 1 апреля
1999 г. Федерального закона от 31.03.1999 N 64-ФЗ "О внесении изменений и
дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о
налогах" изменился порядок уплаты налога на прибыль иностранными юридическими
лицами (иностранными организациями), применение
которого было разъяснено Письмом МНС России от 28.06.1999 N ВГ-6-06/510.
Согласно внесенным в налоговое законодательство изменениям налог
на прибыль начиная с 1 апреля 1999 г. по окончании квартала, полугодия, девяти
месяцев и года исчислялся иностранными организациями самостоятельно нарастающим
итогом с начала года исходя из фактически полученной или условно рассчитанной
прибыли (для применяющих условный метод), подлежащей налогообложению за налогооблагаемый
период, и ставки налога.
Предусматривалась также уплата авансовых
взносов налога на прибыль в течение квартала исходя из
предполагаемой суммы прибыли на квартал и ставки налога.
С 1 января 2002 г.
в связи с вступлением в силу гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации
(далее - Кодекс) в соответствии с п. 8 ст. 307 Кодекса иностранные организации,
осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное
представительство, уплачивают авансовые платежи и налог на прибыль организаций в
порядке, предусмотренном ст. ст. 286 и 287 Кодекса.
Согласно положениям ст. ст. 286 и 287
Кодекса налог на прибыль организаций уплачивается по итогам каждого налогового
периода, в качестве которого по данному налогу принимается календарный год, и
определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой
базы, определяемой в соответствии со ст. 274 Кодекса.
При определении налоговой базы прибыль,
подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового
периода.
По итогам каждого отчетного (налогового)
периода налогоплательщики - иностранные организации, осуществляющие
деятельность через постоянное представительство, исчисляют сумму авансового
платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной
нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного
(налогового) периода. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в
бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей в
пределах одного налогового периода.
Таким образом, действующее
законодательство предусматривает для иностранных организаций такой же порядок
уплаты налога на прибыль организаций, как и для российских организаций, -
исходя из налогооблагаемой прибыли, полученной за налоговый период, а не по
результатам исполнения долгосрочных контрактов на выполнение работ (оказание
услуг) в целом.
Необходимо
учитывать, что доходы признаются налогоплательщиками в том отчетном (налоговом)
периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления
денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл.
25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому
они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и
(или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320
Кодекса. При этом согласно ст. ст. 271 и 272 Кодекса по
производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим
циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена
поэтапная сдача работ (услуг), доходы от реализации указанных работ (услуг) и
связанные с его получением расходы могут распределяться налогоплательщиком
самостоятельно в соответствии с принципом равномерности признания доходов и
расходов.
2. Порядок проведения налоговых проверок
регламентируется гл. 14 Кодекса, положениями которой установлено, в частности,
что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года
деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента,
непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
Н.А.КОМОВА
22.08.2005