Проблемная ситуация: В целях создания единой
операционной компании организации осуществляют реорганизацию путем
присоединения.
В результате возникает вопрос о моменте
начала начисления амортизации (для целей налогообложения) по полученному
присоединяющей организацией от присоединяемых обществ имуществу, права на
которое не подлежат государственной регистрации.
Так, согласно п. 6 ст. 259 НК РФ если
организация в течение какого-либо календарного месяца была реорганизована так,
что в соответствии со ст. 55 настоящего Кодекса налоговый период для нее
заканчивается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с
учетом следующих особенностей:
1) амортизация не начисляется
реорганизуемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором в установленном
порядке завершена реорганизация. Так как для присоединяемой организации
реорганизация завершается в момент внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении
деятельности (п. 4 ст. 57 ГК РФ), то она прекращает начислять амортизацию с
1-го числа месяца, в котором внесена такая запись. При этом присоединяющая
организация, согласно п. 2 ст. 58 ГК РФ, в соответствии с передаточным актом
становится универсальным правопреемником присоединяемой; к ней переходит право
собственности на имущество присоединяемой организации (п. 2 ст. 218 ГК РФ).
Кроме того, присоединяющая организация становится налоговым правопреемником
присоединяемого лица (п. 5 и абз. 2 п. 2 ст. 50 НК
РФ). Точка зрения о наличии универсального гражданско-правового и налогового
правопреемства при реорганизации в форме присоединения поддерживается и
Минфином России в Письме от 06.09.2004 N 03-03-01-04/1/27.
Согласно абз. 4
п. 3 ст. 55 "Налоговый период" НК РФ правила данной статьи
неприменимы к присоединяющей организации, поскольку налоговый период (в том
числе по налогу на прибыль) у нее после присоединения не прекращается.
Следовательно, специальные нормы пп. 2 п. 6 ст. 259
НК РФ (о моменте начала начисления амортизации) к ней неприменимы. Неприменимы
эти нормы также и потому, что при реорганизации не происходит учреждения или
государственной регистрации присоединяющей организации.
Неприменимы в рассматриваемом случае к
присоединяющей организации и общие положения абз. 2
п. 2 ст. 259 НК РФ о том, что начисление амортизации начинается с 1-го числа
месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Это обусловлено
тем, что в силу юридических особенностей универсального правопреемства при
реорганизации перерыва в эксплуатации не происходит, следовательно, не
происходит ввода в эксплуатацию полученных от присоединяемой организации
объектов.
Принимая во внимание указанное выше
гражданско-правовое и налоговое правопреемство при присоединении, мы полагаем,
что начисление амортизации у присоединяющего общества начинается с 1-го числа
того месяца, в котором прекращается начисление у присоединяемой компании.
В противном случае в месяце присоединения
(внесения записи о прекращении деятельности присоединенного лица) амортизация
не будет начислена ни присоединяющей, ни присоединенной организацией. А такой
порядок противоречит принципу равномерности признания доходов и расходов (п. 2
ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ), так как от признания выручки (доходов) в месяце
завершения присоединения реорганизуемые лица не освобождаются.
С учетом
изложенного просим подтвердить правильность указанной в настоящем письме
позиции о том, что при реорганизации в форме присоединения не происходит
перерыва в начислении амортизации (для целей налогообложения) по имуществу,
права на которое не подлежат государственной регистрации, так как начисление
амортизации у присоединяющего общества начинается с 1-го числа того месяца, в
котором прекращается начисление у присоединяемой компании.
В случае несогласия с данной позицией
просим дать мотивированное разъяснение по вопросу о том, происходит ли
временной разрыв в начислении амортизации по указанному выше имуществу при
реорганизации в форме присоединения, а именно:
- с какого момента прекращает начислять
амортизацию присоединяемое общество;
- с какого момента начинает начислять
амортизацию присоединяющее юридическое лицо.
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 7 октября 2005 г. N 03-03-04/1/258
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о
порядке начисления амортизации для целей налогообложения прибыли при
реорганизации организаций в форме присоединения и сообщает следующее.
В соответствии с
положениями п. 6 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК
РФ), если организация в течение какого-либо календарного месяца была
реорганизована или иначе преобразована таким образом, что в соответствии со ст.
55 настоящего Кодекса налоговый период для нее начинается либо заканчивается до
окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих
особенностей:
1) амортизация не начисляется
реорганизуемой организацией с 1-го числа того месяца, в котором в установленном
порядке завершена реорганизация;
2) амортизация начисляется учреждаемой,
образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца,
следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная
регистрация.
Таким образом, как правильно указано в
письме, при реорганизации организаций в форме присоединения присоединяющаяся
организация не вправе начислять амортизацию с 1-го числа месяца, в котором
внесена запись о прекращении деятельности в Единый государственный реестр
юридических лиц.
При этом в силу
того, что в соответствии с положениями п. 3 ст. 55 НК РФ для организаций, из
состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько
организаций, налоговый период не заканчивается датой завершения реорганизации,
организация, к которой присоединяется другая организация, не прерывает
начисление амортизации по принадлежащему ей амортизируемому имуществу в периоде
осуществления реорганизации.
Как следует из положений п. 2 ст. 58
Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), при присоединении
юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и
обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным
актом. В том числе к указанному юридическому лицу переходит право собственности
на принадлежащее присоединяющемуся юридическому лицу имущество.
В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество,
результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности,
которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не
предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и
стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Из вышеприведенного положения п. 1 ст.
256 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе начислять амортизацию только по
амортизируемому имуществу, находящемуся у него на праве собственности, если
иное не установлено НК РФ.
При этом, как следует из положений ст.
ст. 57, 58 ГК РФ, до момента завершения реорганизации в форме присоединения
амортизируемое имущество, передаваемое организации, находится на праве
собственности у присоединяющейся организации.
НК РФ не предусмотрено начисление
амортизации по амортизируемому имуществу, находящемуся в собственности других
лиц, при реорганизации организаций в форме присоединения. В связи с этим
организация вправе начислять амортизацию по амортизируемому имуществу,
полученному по передаточному акту при реорганизации, только после перехода к
ней права собственности на указанное имущество, то есть после внесения записи о
прекращении деятельности присоединяющейся организации в Единый государственный
реестр юридических лиц.
В соответствии со ст. 259 НК РФ
амортизация для целей налогообложения начисляется
ежемесячно начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот
объект был введен в эксплуатацию. При этом, если
объект основных средств введен в эксплуатацию до момента перехода права
собственности на него к налогоплательщику (либо до момента документального
подтверждения факта подачи документов на регистрацию прав, подлежащих
государственной регистрации), налогоплательщик начисляет амортизацию с 1-го
числа месяца, следующего за месяцем, в котором к нему перешло право
собственности на данное амортизируемое имущество (получено документальное
подтверждение факта подачи документов на регистрацию прав).
Учитывая изложенное, организация,
получившая амортизируемое имущество при реорганизации в форме присоединения от
присоединяющейся организации, вправе начислять амортизацию по указанному
имуществу с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была в
установленном порядке завершена реорганизация (внесена запись о прекращении
деятельности присоединяющейся организации в Единый государственный реестр юридических
лиц).
Также сообщаем, что, по мнению
Департамента, указанный порядок не противоречит законодательству Российской
Федерации о налогах и сборах, в частности, ст. ст. 271 и 272 НК РФ, поскольку
при начислении амортизации при реорганизации в форме слияния и разделения п. 6
ст. 259 НК РФ предусмотрен аналогичный порядок.
Копия настоящего ответа направлена в
Управление налогообложения прибыли (дохода) ФНС России.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
А.И.ИВАНЕЕВ
07.10.2005