Текст письма опубликован
"Нормативные акты для бухгалтера",
2005, N 24
"Финансовый вестник. Финансы, налоги,
страхование, бухгалтерский учет", 2006, N 2
"Журнал руководителя и главного бухгалтера
ЖКХ", 2006, N 3 (ч. II)
Проблемная ситуация: Об учете в целях исчисления
налога на прибыль с 01.01.2006 сумм начисленной амортизации по имуществу,
полученному по концессионному соглашению, и капитальных вложений в форме
неотделимых улучшений в указанное имущество у организации-концессионера.
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 24 октября 2005 г. N 03-03-04/1/287
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики по вопросам, касающимся налогообложения прибыли
организаций при применении концессионного соглашения, сообщает следующее.
В соответствии с Федеральным законом от
21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (далее - Закон N
115-ФЗ) по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за
свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением
недвижимое имущество (далее - объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать
другой стороне (концеденту), осуществлять
деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного
соглашения, а концедент обязуется предоставить
концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и
пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной
деятельности.
Концессионное соглашение является
договором, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных
федеральными законами. К отношениям сторон концессионного соглашения
применяются в соответствующих частях правила гражданского законодательства о
договорах, элементы которых содержатся в концессионном соглашении, если иное не
вытекает из Закона N 115-ФЗ или существа концессионного соглашения.
По смыслу положений Закона N 115-ФЗ
исполнение концессионного соглашения концессионером включает период создания и
(или) реконструкции объекта концессионного соглашения и период его
использования (эксплуатации).
Пунктами 14 - 15 ст. 3 Закона N 115-ФЗ
установлено, что концессионером осуществляется ввод в эксплуатацию созданного и
(или) реконструированного объекта концессионного соглашения в порядке, установленном
законодательством Российской Федерации, с последующей государственной
регистрацией прав владения и пользования объектом концессионного соглашения и
государственной регистрацией права собственности концедента
на этот объект.
Пунктом 16 ст. 3 Закона N 115-ФЗ
предусмотрено, что концессионером осуществляется учет объекта концессионного
соглашения на отдельном балансе и производится начисление амортизации этого
объекта.
В период использования (эксплуатации)
объекта концессионного соглашения, как это предусмотрено ст. 7 Закона N 115-ФЗ,
концессионер вносит концеденту концессионную плату,
размер, форма, порядок и сроки внесения которой устанавливаются концессионным
соглашением в соответствии с решением о заключении концессионного соглашения.
На стадии использования (эксплуатации)
объекта концессионного соглашения существенные условия концессионного
соглашения, соответствующие данному этапу, могут быть идентичны условиям,
обычно предусматриваемым в договоре аренды, определяемом гражданским
законодательством.
В соответствии с п.
1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) с учетом
изменений, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, амортизируемое
имущество, полученное организацией от собственника имущества в соответствии с законодательством
Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной
организации в течение срока действия концессионного соглашения в порядке,
установленном гл. 25 Кодекса.
Таким образом, с 1
января 2006 г. при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль
организаций концессионер имеет право относить на расходы не только
концессионную плату за право владения и пользования объектом концессионного
соглашения, но и в соответствии с вышеуказанными изменениями сумму начисленной
амортизации в отношении амортизируемого имущества, полученного по
концессионному соглашению, не являясь собственником данного имущества, в
течение срока действия
концессионного соглашения.
При этом, как
следует из положений ст. 259 Кодекса, с 1 января 2006 г. концессионер имеет
право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на
капитальные вложения в объект концессионного соглашения в размере не более 10
процентов первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов,
понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического
перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых
определяются в соответствии со
ст. 257 Кодекса.
Статьей 256 Кодекса установлено также,
что амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные
в аренду объекты основных средств в форме неотделимых
улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
В том случае, если элементы концессионного
соглашения на стадии использования (эксплуатации) объекта концессионного
соглашения соответствуют существенным условиям договора аренды, при применении
отдельных положений гл. 25 Кодекса с учетом изменений, внесенных Законом N
58-ФЗ, следует учитывать следующее.
В соответствии с положениями ст. 258
Кодекса с 1 января 2006 г. капитальные вложения в арендованные объекты основных
средств, признаваемые в соответствии с положениями п. 1 ст. 256 Кодекса
амортизируемым имуществом, амортизируются в следующем порядке:
капитальные вложения, стоимость которых
возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке,
установленном настоящей главой;
капитальные вложения, произведенные
арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается
арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора
аренды, исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного
использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств,
утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Изменения,
внесенные в гл. 25 Кодекса, касающиеся капитальных вложений в форме неотделимых
улучшений в арендованное имущество, также применяются и в отношении капитальных
вложений в форме неотделимых улучшений в имущество, полученное концессионером
по концессионному соглашению, если, как указывалось выше, элементы такового на
стадии использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения
соответствуют существенным условиям договора аренды.
Таким образом, капитальные вложения в
форме неотделимых улучшений в имущество, полученное концессионером по
концессионному соглашению, стоимость которых не возмещается концессионеру,
амортизируются концессионером в течение срока действия концессионного
соглашения, исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного
использования объектов основных средств.
Соответственно, в указанных случаях доход
в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений имущества,
полученного по концессионному соглашению, произведенных концессионером на
стадии использования (эксплуатации) данного имущества, с 1 января 2006 г.,
согласно пп. 32 п. 1 ст. 251 Кодекса, не учитывается
при определении налоговой базы концедента.
Директор Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
Министерства финансов РФ
М.А.МОТОРИН
24.10.2005