Проблемная ситуация: Акционерное общество просит
разъяснить, будут ли уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль
выплаты по заработной плате на основании трудовых договоров, заключенных с
членами совета директоров акционерного общества. Облагаются ли указанные выплаты ЕСН, НДФЛ, страховыми взносами на обязательное
пенсионное страхование?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 27 октября 2005 г. N 03-03-04/1/312
Департамент
налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу уменьшения
налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на выплаты по заработной плате на
основании трудовых договоров, заключенных с членами совета директоров
хозяйственного общества, а также обложения данных выплат ЕСН, НДФЛ и взыскания
с них взносов на обязательное пенсионное страхование и сообщает следующее.
1. В соответствии со ст. 66 Федерального
закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" членом
совета директоров (наблюдательного совета) общества может быть только
физическое лицо. Член совета директоров (наблюдательного совета) общества может
не быть акционером общества.
Члены коллегиального исполнительного
органа общества не могут составлять более одной четвертой состава совета
директоров (наблюдательного совета) общества. Лицо, осуществляющее функции
единоличного исполнительного органа, не может быть одновременно председателем
совета директоров (наблюдательного совета) общества.
Таким образом, если член совета
директоров является одновременно членом коллегиального исполнительного органа
общества, только в этом случае с ним может быть заключен трудовой договор. Во
всех остальных случаях члены совета директоров не могут
состоять в штате общества и с ними не может быть заключен трудовой
договор, так как члены совета директоров (за исключением членов коллегиального
исполнительного общества, выбранных в совет директоров) осуществляют общее
руководство деятельностью общества (функции наблюдательного совета).
Если член совета директоров одновременно
является членом коллегиального исполнительного органа общества и с ним общество
заключило трудовой договор, то расходы по оплате труда указанных членов советов
директоров будут учитываться для целей налогообложения прибыли, если указанные
расходы соответствуют положениям ст. 255 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - Кодекс).
Если члены совета директоров не состоят в
штате организации, то выплаты, производимые в их пользу, не уменьшают налоговую
базу по налогу на прибыль (п. 21 ст. 270 Кодекса).
2. Пунктом 1 ст. 236
Кодекса определено, что объектом налогообложения единым социальным налогом для
налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются
выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу
физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых
является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений,
выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно п. 3 ст. 236 Кодекса указанные в
п. 1 ст. 236 Кодекса выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в
которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у
налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам,
уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном
(налоговом) периоде.
В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального
закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в
Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для
начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база
по единому социальному налогу (взносу), установленные гл. 24 "Единый
социальный налог" Кодекса.
Таким образом, выплаты заработной платы
на основании трудовых договоров, заключенных организацией с работниками,
которые одновременно являются членами совета директоров хозяйственного
общества, являются объектом налогообложения единым социальным налогом.
При этом следует отметить, что
вознаграждение членам совета директоров за управленческие функции не может
являться предметом трудового договора между организацией и членами, так как
совет директоров является вышестоящей инстанцией по отношению к генеральному
директору организации. Как правило, вознаграждение членам совета директоров
выплачивается по решению учредителей, участников или основных акционеров,
которые их и назначают. Поэтому такое вознаграждение не является оплатой труда.
Таким образом, вознаграждения членам
совета директоров не признаются объектом налогообложения единым социальным
налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, в случае
если у организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую
базу по налогу на прибыль организаций (на основании п. 3 ст. 236 Кодекса).
В соответствии с пп.
6 п. 1 ст. 208 Кодекса к доходам от источников в Российской Федерации относятся
вознаграждения за выполнение трудовых и иных обязанностей, выполненную работу,
оказанную услугу, совершение действий в Российской Федерации.
При этом вознаграждения директоров и иные
аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета
директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской
Федерации, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской
Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих
лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных
вознаграждений.
Кроме того, п. 1
ст. 210 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы учитываются все
доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной
формах, а также доходы в виде материальной выгоды.
Таким образом, выплаты, получаемые
членами совета директоров хозяйственного общества, подлежат обложению налогом
на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
А.И.ИВАНЕЕВ
27.10.2005