Проблемная ситуация: Физическое лицо приобрело 100%-ную долю в уставном капитале общества с ограниченной
ответственностью по договору купли-продажи с другим физическим лицом (например,
уставный капитал общества с ограниченной ответственностью составляет 10 000
руб., цена приобретения также составляет 10 000 руб.). На дату указанной сделки
величина активов баланса общества с ограниченной ответственностью равнялась
величине задолженности по полученному кредиту в пассиве баланса, то есть
величина чистых активов общества равнялась нулю.
После этого физическое лицо -
приобретатель доли осуществило расходы в виде дополнительного вклада в уставный
капитал денежными средствами (например, 100 000 руб.). За счет указанных
денежных средств общество с ограниченной ответственностью погасило
задолженность по кредиту. Таким образом, величина чистых активов общества стала
равняться активам его баланса. Соответственно, увеличилась стоимость доли в
уставном капитале общества с ограниченной ответственностью.
После этого физическое лицо продало свою
долю в уставном капитале общества (например, за 115 000 руб.).
1. В каком порядке определяется налоговая
база физического лица - участника общества с ограниченной ответственностью при
продаже доли в уставном капитале общества юридическому (физическому) лицу? Относятся ли к расходам, указанным в пп.
1 п. 1 ст. 220 НК РФ, связанным с получением доходов от отчуждения доли в
обществе с ограниченной ответственностью, расходы на приобретение доли по
договору купли-продажи и расходы, связанные с осуществлением дополнительных
вкладов в уставный капитал (в данном примере 10 000 + 100 000 = 110 000 руб.).
Правильно ли мы понимаем, что налог на доходы физических лиц должен
уплачиваться с разницы 115 000 руб. - 110 000 руб.?
2. Кроме того, просим разъяснить, является
ли общество с ограниченной ответственностью налоговым агентом по налогу на
доходы физических лиц в случае выхода участника - физического лица из общества
и выплаты ему денежных средств в размере
действительной стоимости его доли. Если общество является налоговым агентом,
просим также разъяснить, с какой суммы должен быть удержан налог - со всей
суммы выплаты или с разницы между суммой, выплачиваемой участнику - физическому
лицу, и суммой его затрат на приобретение доли в уставном капитале и на осуществление
дополнительных вкладов в уставный капитал.
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 28 октября 2005 г. N 03-05-01-04/348
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо ООО
(далее - Общество) о налогообложении доходов физических лиц при продаже долей в
уставном капитале Общества или выходе из Общества и сообщает следующее.
1. Из письма следует, что физическое лицо
приобрело по договору купли-продажи 100%-ную долю в
уставном капитале Общества. Впоследствии уставный капитал Общества был увеличен
за счет дополнительных взносов физического лица - приобретателя доли.
Соответственно, увеличилась стоимость чистых активов и доли в уставном капитале
Общества.
Подпунктом 1 п. 1
ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей с 1
января 2005 г.) установлено, что при получении налогоплательщиком в налоговом
периоде сумм от продажи жилых домов, квартир, включая приватизированные жилые
помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном
имуществе или от продажи иного имущества налогоплательщик имеет право на
получение соответствующего имущественного налогового вычета для целей определения размера налоговой базы.
В соответствии с п. 2 ст. 38 Налогового
кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) под имуществом понимаются виды
объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским
кодексом Российской Федерации, за исключением имущественных прав. Доли в
уставном капитале к имуществу не относятся.
Таким образом, имущественные налоговые
вычеты, предусмотренные в абз. 1 пп.
1 п. 1 ст. 220 Кодекса, при продаже налогоплательщиком долей в уставном
капитале организации с 1 января 2005 г. не предоставляются.
Вместе с тем в абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 Кодекса
предусмотрено, что при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации
налогоплательщик вместо использования права на получение имущественного
налогового вычета вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на
сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов,
связанных с получением этих доходов.
К расходам физического лица, связанным с
получением им доходов от продажи доли в уставном капитале Общества, относятся
документально подтвержденные расходы по их приобретению, а также по увеличению
доли в уставном капитале Общества.
При продаже физическим лицом доли в
уставном капитале Общества российским организациям или индивидуальным
предпринимателям такие организации и предприниматели, в соответствии со ст. 226
Кодекса, признаются налоговыми агентами, которые обязаны удержать налог на
доходы физических лиц с полной суммы выплачиваемого дохода. При
этом в соответствии с п. 2 ст. 229 Кодекса физическое лицо - продавец доли в
уставном капитале Общества вправе представить налоговую декларацию в налоговый
орган по месту жительства, указав в ней как доходы, полученные от продажи доли,
так и указанные в предыдущем абзаце расходы, связанные с получением таких
доходов, а также суммы налога, удержанного налоговым агентом у источника выплаты
дохода.
Физические лица, не являющиеся
индивидуальными предпринимателями, в соответствии со ст. 226 Кодекса, не
признаются налоговыми агентами.
В этом случае при продаже физическим
лицом доли в уставном капитале Общества другому физическому лицу, не являющемуся
индивидуальным предпринимателем, в соответствии с пп.
1 п. 1 ст. 228 Кодекса обязанность по уплате налога возлагается на само
физическое лицо - продавца доли в уставном капитале Общества.
При этом физическое лицо - продавец
обязано представить в налоговые органы налоговую декларацию с указанием сумм
доходов и расходов, связанных с получением таких доходов, включая документально
подтвержденные расходы по приобретению и увеличению доли в уставном капитале
Общества.
2. В соответствии со ст. 26 Федерального
закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной
ответственностью" (далее - Закон) в случае выхода участника общества из
общества его доля переходит к обществу, при этом общество обязано выплатить
участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную
стоимость его доли.
Таким образом, при выходе участника из
Общества возникает доход в виде выплачиваемой действительной стоимости доли,
подлежащий налогообложению налогом на доходы физических лиц.
При этом в соответствии с п. 1 ст. 226
Кодекса Общество является налоговым агентом.
Право на вычет фактически произведенных и
документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов,
предусмотрено пп. 1 п. 1 ст. 220 Кодекса только в
случае продажи доли (ее части) в уставном капитале организации.
Поскольку при
выходе участника из Общества по основанию, указанному в ст. 26 Закона, продажи
доли в уставном капитале не происходит, доходы физического лица в виде
действительной стоимости доли подлежат налогообложению налогом на доходы
физических лиц с удержанием налоговым агентом налога с полной суммы дохода без
вычета расходов, связанных с получением этих доходов.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
А.И.ИВАНЕЕВ
28.10.2005