Проблемная ситуация: Страховая компания просит дать
разъяснения по порядку исчисления и уплаты налога на прибыль и ЕСН.
В соответствии с ч. 1 ст. 8 Федерального
закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ работодателем выплачивается пособие за первые два
дня временной нетрудоспособности из собственных средств.
В соответствии с пп.
48.1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации расходы работодателя
по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или
травмы за первые два дня нетрудоспособности работника признаются расходами при
исчислении и уплате налога на прибыль.
С 1 января 2005 г. максимальный размер
пособия по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц,
выплачиваемого за счет средств Фонда социального страхования Российской
Федерации, не может превышать 12 480 руб.
Однако в соответствии с действующим
законодательством размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по
временной нетрудоспособности может превышать сумму 12 480 руб.
ООО просит разъяснить следующее.
Правомерно ли учитывать в составе
расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль затраты на:
а) на доплату до фактического заработка в
случае временной утраты трудоспособности за все дни нетрудоспособности в
случае, если такой порядок предусмотрен локальным нормативным актом
работодателя и/или трудовым договором;
б) выплату пособия по временной
нетрудоспособности за первые два дня временной нетрудоспособности без
ограничения его максимального размера суммой 12480 руб?
Признаются ли объектом налогообложения по
ЕСН выплаты пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей 12 480
руб., за первые два дня временной нетрудоспособности, в случае, если такие
выплаты относятся на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в
порядке пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 17 ноября 2005 г. N 03-03-04/3/17
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и по вопросам, поставленным в
нем, сообщает следующее.
1. По вопросу отнесения
к расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль
организаций затрат на доплату до фактического заработка в случае временной
утраты трудоспособности сообщаем следующее.
Статья 255
Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) определяет, что в
расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления
работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и
надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями
труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с
содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства
Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Согласно п. 15 ст. 255 Кодекса к расходам
на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся расходы на доплату до
фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности,
установленную законодательством Российской Федерации.
В соответствии со ст. 183 Трудового
кодекса Российской Федерации размеры пособий по временной нетрудоспособности и
условия их выплаты устанавливаются федеральным законом.
Согласно ст. 423 Трудового кодекса
Российской Федерации изданные до введения в действие
настоящего Кодекса нормативные правовые акты Президента Российской Федерации,
Правительства Российской Федерации и применяемые на территории Российской
Федерации постановления Правительства СССР по вопросам, которые в соответствии
с настоящим Кодексом могут регулироваться только федеральными законами,
действуют впредь до введения в действие соответствующих федеральных законов.
В связи с этим при
исчислении и выплате пособий по временной нетрудоспособности работодатели
по-прежнему руководствуются нормативными актами бывшего СССР, в частности
Постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984 N 191 "О пособиях по
государственному социальному страхованию", согласно п. 25 которого пособие
по временной нетрудоспособности, кроме случаев трудового увечья или
профессионального заболевания, определяется в процентном отношении от заработка
в зависимости от непрерывного
трудового стажа.
Федеральным законом о бюджете Фонда
социального страхования Российской Федерации на текущий год устанавливается
максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемый из
Фонда социального страхования Российской Федерации.
Так, ст. 8 Федерального закона от
29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской
Федерации на 2005 год" установила, что максимальный размер пособия по
временной нетрудоспособности за полный календарный месяц не может превышать 12
480 руб.
Однако размер фактически выплачиваемого
работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно
трудовым договорам и законодательству Российской Федерации, может превышать
сумму 12 480 руб.
В этом случае расходы на доплату до
фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности
налогоплательщик имеет право отнести к расходам на основании п. 15 ст. 255
Кодекса при условии, что это отражено в трудовых (коллективных) договорах.
2. По вопросу учета в составе расходов,
учитываемых при налогообложении прибыли, затрат налогоплательщика по выплате
пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня нетрудоспособности
без ограничения его максимального размера суммой в 12 480 руб. сообщаем
следующее.
Согласно пп. 48.1 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным
с производством и (или) реализацией, относятся расходы работодателя по выплате
пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за
исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний)
за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с
законодательством Российской Федерации в части, не покрытой страховыми
выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством
Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, по
договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной
нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня
нетрудоспособности.
Величина расхода по выплате пособия по
временной нетрудоспособности в пределах максимального размера пособия по
временной нетрудоспособности (12 480 руб.) на основании пп.
48.1 п. 1 ст. 264 Кодекса учитывается в составе прочих расходов, связанных с
производством и (или) реализацией.
Расходы работодателя по доплате за первые
два дня временной нетрудоспособности исходя из фактического
заработка сотрудника включаются в состав расходов, учитываемых для целей
налогообложения прибыли, как расходы на оплату труда, предусмотренные п. 15 ст.
255 Кодекса.
3. По вопросу налогообложения единым
социальным налогом суммы превышения максимального размера пособия по временной
нетрудоспособности сообщаем следующее.
Пунктом 1 ст. 236 Кодекса установлено,
что объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков,
производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные
вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по
трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение
работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
В соответствии с п. 3 ст. 236 Кодекса
указанные выплаты и иные вознаграждения не признаются объектом налогообложения
единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты
не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль
организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежат налогообложению
единым социальным налогом государственные пособия, выплачиваемые в соответствии
с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов
Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления,
в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за
больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.
Таким образом, пособие по временной
нетрудоспособности, выплачиваемое за счет средств Фонда социального страхования
Российской Федерации, не подлежит налогообложению единым социальным налогом.
Пунктом 1 ст. 8
Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального
страхования Российской Федерации на 2005 год" установлено, что в 2005 г.
до принятия федерального закона об обязательном социальном страховании на
случай временной нетрудоспособности, в связи с материнством и на случай смерти
пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за
исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивается застрахованному
за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а
с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств Фонда социального
страхования Российской Федерации.
Исходя из смысла указанного положения
Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ часть пособия по временной
нетрудоспособности, выплачиваемая за первые два дня временной
нетрудоспособности работодателем за счет собственных средств, не подлежит налогообложению
единым социальным налогом аналогично пособию, выплачиваемому за счет средств
Фонда социального страхования Российской Федерации.
Согласно ч. 2 ст. 8
Федерального закона N 202-ФЗ с 1 января 2005 г. максимальный размер пособия по
временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и
родам за полный календарный месяц не могут превышать 12 480 руб. При этом
ограничение размера распространяется на сумму пособия, исчисленного за весь
период нетрудоспособности, включая первые два дня.
В то же время размер выплаты работнику за
период временной нетрудоспособности, исчисленной согласно законодательству
Российской Федерации и выплачиваемой согласно трудовому договору, может
превышать установленный максимальный размер пособия по временной
нетрудоспособности.
Учитывая изложенное,
сумма выплаты работнику за весь период временной нетрудоспособности,
превышающая максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности,
подлежит налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке
с учетом положений п. 3 ст. 236 Кодекса.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
А.И.ИВАНЕЕВ
17.11.2005