Проблемная ситуация: ООО является учредителем
организации, осуществляющей розничную продажу комиссионных товаров на торговой
площади не более 150 кв. м. В соответствии со ст. 990 Гражданского кодекса РФ
организация-комиссионер реализует товары от своего имени. Доходом указанной
организации является посредническое вознаграждение. В целях обеспечения своей
деятельности организация-комиссионер арендует торговую площадь, не превышающую,
как отмечено выше, 150 кв. м.
В Письме Департамента налоговой и
таможенно-тарифной политики Минфина России от 05.10.2005 N 03-11-04/3/104 дано
определение предпринимательской деятельности комиссионера, осуществляющего
розничную торговлю за наличный расчет, как подлежащей обложением единым налогом
на вмененный доход. Однако арбитражная налоговая практика свидетельствует об
иной позиции судов при рассмотрении аналогичных ситуаций. В частности, согласно
Постановлению ФАС ЦО от 26.05.2005 N А64-3536/04-15 в отношении посреднической
деятельности специальный налоговый режим в виде ЕНВД не применяется. При этом
Федеральный арбитражный суд исходил из следующего.
1. Статья 346.27 НК РФ признает розничной
торговлей в целях исчисления ЕНВД торговлю товарами и оказание услуг
покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.
2. Принимая во внимание сущность торговой
деятельности, предполагающей перепродажу товаров, деятельность посредника не
может быть отнесена к таковой, поскольку в рамках агентского договора товары,
реализуемые посредником, в его собственность не поступают и до момента
реализации покупателям находятся в собственности принципала. Тем самым
деятельность по реализации товаров по договорам посреднического характера
(поручения, комиссии, агентским) является самостоятельным видом
предпринимательской деятельности, направленной на извлечение дохода от оказания
посреднических услуг. В данном случае доходом посредника в качестве объекта
налогообложения является его вознаграждение от посреднических услуг, а не доход
от розничной торговли.
3. Пунктом 3 ст. 346.29 НК РФ установлены
виды предпринимательской деятельности, подпадающие под обложение ЕНВД, и
базовая доходность в месяц по этим видам деятельности. Среди них отсутствует
такой вид предпринимательской деятельности, как посреднические услуги, по нему
не определены физические показатели и базовая доходность.
Просим разъяснить, какая система
налогообложения должна применяться организацией, осуществляющей посредническую
деятельность, на изложенных выше условиях.
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 6 декабря 2005 г. N 03-11-04/3/160
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке
применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для
отдельных видов деятельности в отношении розничной торговли, осуществляемой
на основании договора комиссии, и сообщает следующее.
В соответствии со
ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) система
налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется по решению
субъекта Российской Федерации в отношении, в частности, розничной торговли,
осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому
объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие
объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.
При этом согласно ст. 346.27 Кодекса
розничной торговлей признается торговля товарами и оказание услуг покупателям
за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.
Статьей 990 Гражданского кодекса
Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлено, что по договору комиссии одна
сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за
вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет
комитента. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом,
приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был
назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по
исполнению сделки.
Согласно ст. 346.26 Кодекса
налогоплательщиками по единому налогу на вмененный доход признаются
организации, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в
котором введен единый налог на вмененный доход, предпринимательскую
деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход.
Из ст. 990 ГК РФ следует, что комитент не
осуществляет фактическую розничную торговлю и, следовательно, он не может быть
признан налогоплательщиком по единому налогу на вмененный доход.
Деятельность комиссионера по
осуществлению розничной торговли подлежит обложению единым налогом на вмененный
доход только в том случае, если комиссионер осуществляет указанную деятельность
на территории тех объектов организации торговли, которые принадлежат или
используются им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях
(собственность, аренда и т.п.).
В случае же, если комиссионер
осуществляет розничную торговлю в помещении, принадлежащем комитенту на
основании договора аренды, то данная предпринимательская деятельность подлежит
налогообложению в общеустановленном порядке (или с применением упрощенной
системы налогообложения).
Учитывая изложенное,
деятельность организации, осуществляющей розничную торговлю комиссионными
товарами на арендуемой торговой площади, не превышающей 150 кв. м, подлежит
обложению единым налогом на вмененный доход.
Также необходимо учитывать, что в
соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент)
обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала)
юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от
имени и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим
лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится
обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим
лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
По сделке, совершенной агентом с третьим
лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают
непосредственно у принципала.
Возникновение прав и обязанностей у той
или иной стороны агентского договора зависит прежде
всего от условий, на основании которых заключен такой договор, и в первую
очередь от условия, определяющего сторону сделки (агент или принципал), от
имени которой будут совершаться юридические и иные действия.
Данное условие
является определяющим при решении вопроса об отнесении к предпринимательской
деятельности по розничной торговли в целях применения системы налогообложения в
виде единого налога на вмененный доход сделок по продаже товаров в розницу,
совершаемых агентами на основе агентских договоров.
Привлечение принципала к уплате единого
налога на вмененный доход возможно только по тем объектам организации торговли,
которые принадлежат и используются им в предпринимательской деятельности на
правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.).
В связи с этим доходы, извлекаемые принципалом
от розничной торговли, осуществляемой агентом от имени и за счет принципала
через арендуемый принципалом на правовых основаниях объект организации
торговли, подлежат налогообложению единым налогом на вмененный доход.
При этом налогообложение доходов агента
должно производиться в общеустановленном порядке (или с применением упрощенной
системы налогообложения).
Несмотря на то
что договор комиссии и агентский договор относятся к договорам посреднического
характера, в соответствии ГК РФ условия и правила заключения данных договоров
отличаются, и, соответственно, организации и индивидуальные предприниматели,
осуществляющие розничную торговлю на основании договора комиссии, имеют право
пользоваться нормами, установленными ГК РФ, только для данного вида договора.
Обращаем внимание,
что с 1 января 2006 г. в соответствии с п. 14 ст. 1 Федерального закона от
21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй
Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты
Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу
отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" к
розничной торговле будет относиться
деятельность по продаже товаров только по договорам розничной купли-продажи (в
том числе за наличный расчет и с использованием платежных карт).
Таким образом, с 1 января 2006 г.
деятельность по осуществлению розничной торговли на основании договоров
комиссии подлежит налогообложению в соответствии с общим режимом.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
А.И.ИВАНЕЕВ
06.12.2005