Проблемная ситуация: Банк просит дать разъяснения по
вопросам исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.
1. Вправе ли банк сформировать резерв по
сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ, в отношении
задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по ссудной
задолженности, при наличии следующих обстоятельств:
- обеспечение по ссуде
в виде залога не удовлетворяет требованиям Положения Банка России от
26.03.02004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями
резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней
задолженности" (в частности, указанные предметы залога не застрахованы
залогодателем в пользу банка);
- на дату проведения инвентаризации
предмета залога он был утерян?
2. Вправе ли банк при
совершении сделок РЕПО с государственными, муниципальными и ценными бумагами
субъектов РФ, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение
дохода в виде процентов, учитывать отрицательную разницу в составе
внереализационных расходов в порядке, установленном п. 1 ст. 269 НК РФ, в
случае если при общей положительной разнице между ценой реализации государственных
ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части
РЕПО результат от реализации ценных бумаг по сделке РЕПО без учета накопленного
процентного (купонного) дохода является отрицательным?
3. С какого момента банк должен учитывать
доходы в виде процентов на сумму переводного векселя со сроком погашения по
предъявлении?
4. Считаются ли внереализационными
доходами проценты по кредитному договору, если по договору уступки денежного
требования банк стал новым кредитором?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 27 декабря 2005 г. N 03-03-04/2/141
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросам применения отдельных
положений гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации и сообщает следующее.
1. В соответствии со ст. 266 Налогового
кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) для налогоплательщиков-банков не
признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 292
Кодекса предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам.
Банки вправе формировать резервы по
сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с
невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной
задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.
В целях налогообложения сомнительным
долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в
связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если
эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена
залогом, поручительством, банковской гарантией.
Согласно п. 6.1
Положения о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные
потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, утвержденного
Банком России 26.03.2004 N 254-П, под обеспечением по ссуде понимается
обеспечение в виде залога, банковской гарантии, поручительства, гарантийного
депозита (вклада), отнесенное к одной из двух категорий качества обеспечения,
установленных настоящим Положением.
Если заемщик не исполняет свои
обязательства по кредитному договору в установленные им сроки в части погашения
задолженности в виде процентов и ссуда при этом обеспечена или недостаточно
обеспечена и отсутствуют какие-либо специальные оговорки относительно
обеспечения задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов, то у
банка, например, возникающие просроченные проценты
будут являться либо обеспеченной задолженностью, либо недостаточно обеспеченной
задолженностью и не будут соответствовать определению сомнительного долга, под
который можно создать резерв согласно ст. 266 НК РФ.
Таким образом, для целей налогообложения
прибыли не признается сомнительным долгом любая задолженность, обеспеченная
залогом. При этом не является существенным фактором состояние залога и его
сохранность, так как эти вопросы регулируются гражданским законодательством.
2. Согласно пп.
1 п. 5 ст. 282 Кодекса для покупателя по первой части РЕПО положительная
разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по
первой части РЕПО признается доходами в виде процентов по размещенным
средствам, которые включаются в состав доходов банка в соответствии со ст. 290
Кодекса.
Результат
указанного расчета, производимого в порядке, установленном в п. 7 ст. 282
Кодекса, формируется из накопленного процентного (купонного) дохода,
причитающегося за время от даты приобретения ценных бумаг в соответствии с
первой частью операции РЕПО до срока продажи по второй части РЕПО, а также
положительной (отрицательной) разницы между ценой реализации государственных
ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой их приобретения по первой части РЕПО, где цена реализации (приобретения)
государственных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода.
В соответствии с п.
3 ст. 282 Кодекса эти виды доходов должны облагаться по ставкам, установленным
ст. 284 Кодекса, т.е. накопленный процентный (купонный) доход облагается по
ставке 15 процентов, а доход в виде положительной разницы между ценой реализации
государственных ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой приобретения по
первой части РЕПО - по ставке 24 процента.
В том случае, если
при общей положительной разнице между ценой реализации государственных ценных
бумаг по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО результат
от реализации ценных бумаг по сделке РЕПО без учета накопленного процентного
(купонного) дохода является отрицательным, то покупатель по первой части РЕПО
учитывает отрицательную разницу в составе внереализационных расходов в порядке,
установленном п. 1 ст. 269 Кодекса, в
пределах суммы процентов, которую покупатель по первой части РЕПО уплатил бы
(исходя из ставки рефинансирования Банка России) по долговому обязательству,
равному цене приобретения ценных бумаг по первой части РЕПО без НКД на дату
первой части РЕПО за период между датами исполнения первой и второй частей
РЕПО.
3. Порядок оборота векселей
регламентируется Положением о переводном и простом векселе, введенным
Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, действие которого
подтверждено Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и
простом векселе" (далее - Положение).
Переводной вексель сроком по предъявлении
должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления.
Векселедатель может установить, что
переводной вексель сроком по предъявлении не может быть предъявлен к платежу
ранее определенного срока. В таком случае срок для предъявления течет с этого
момента. Согласно п. 34 указанного Положения сроком обращения векселя считается
один год (365 (366) дней), если не установлен иной срок.
В соответствии с п.
19 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего
Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых
вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей"
проценты на сумму векселя сроком по предъявлении или во столько-то времени от
предъявления начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом
векселе не указана другая дата.
В соответствии с п. 6 ст. 271 Кодекса по
договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам,
включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один
отчетный период, в целях гл. 25 Кодекса доход признается полученным и
включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного
периода.
Следовательно, с момента принятия векселя
к учету векселедержатель должен учитывать полученный доход в виде начисленных
процентов.
В случае прекращения действия договора
(погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход
признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату
прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
4. Если банк в результате договора цессии
становится новым кредитором, то суть отношений кредитора и должника по
кредитному договору не меняется.
Банк, ставший новым кредитором по
договору уступки права требования, начисляет для целей налогообложения доходы в
виде процентов по ссудной задолженности в соответствии с положениями ст. 271
Кодекса и учитывает начисленный доход в составе внереализационных доходов в
соответствии с п. 6 ст. 250 Кодекса.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
А.И.ИВАНЕЕВ
27.12.2005