Проблемная ситуация: Организация заключила договор
негосударственного пенсионного обеспечения своих работников с НПФ. По условиям
договора организация перечисляет в составе текущих пенсионных взносов взнос на
формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности
фонда, в размере 3% от суммы пенсионных взносов. Подлежат ли включению в
налоговую базу по ЕСН за текущий (налоговый) период взносы в НПФ в сумме,
учитываемой в составе расходов на оплату труда за этот же период? Подлежит ли
обложению ЕСН взнос, предназначенный для обеспечения уставной деятельности
фонда? Что следует относить к расходам на оплату труда в целях исчисления
налога на прибыль: только сумму взносов в НПФ или сумму взносов с учетом
начисленного ЕСН?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 13 февраля 2007 г. N 03-04-06-02/20
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и в соответствии со ст. 34.2
Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее.
1. Единый социальный налог
В соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса
объектом налогообложения для налогоплательщиков, производящих выплаты
физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые
налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым
договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за
исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а
также по авторским договорам.
При этом п. 3 ст. 236 Кодекса
предусмотрено, что указанные выплаты и вознаграждения не являются объектом
налогообложения единым социальным налогом у налогоплательщиков-организаций,
если данные выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по
налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Расходы,
уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, определяются в соответствии с
гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса.
Согласно п. 1 ст.
237 Кодекса при определении налоговой базы налогоплательщиками, производящими
выплаты физическим лицам, учитываются любые выплаты и вознаграждения (за
исключением сумм, указанных в ст. 238 Кодекса), вне зависимости от формы, в
которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата
товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для
физического лица - работника, в том числе оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм
страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238
Кодекса).
Освобождение от налогообложения сумм
пенсионных взносов, перечисляемых организацией в пользу физических лиц по
договорам негосударственного пенсионного обеспечения, ст. 238 Кодекса не
предусмотрено.
Таким образом, вся сумма пенсионного
взноса, перечисляемая организацией-вкладчиком, включая 3 процента, направляемые
в соответствии с правилами негосударственного пенсионного фонда и договором
негосударственного пенсионного обеспечения на формирование имущества фонда,
подлежит налогообложению единым социальным налогом с учетом п. 3 ст. 236 Кодекса.
2. Налог на прибыль организаций
В соответствии со
ст. 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые
начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие
начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы
или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы,
связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами
законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или)
коллективными договорами.
Согласно п. 16 ст.
255 Кодекса к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли
относятся, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам
обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по
договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного
обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями
(негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в
соответствии с законодательством Российской Федерации на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.
В случаях
добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения)
указанные суммы относятся к расходам на оплату труда, в частности, по договорам
негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной
схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников
негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного
страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных
оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право
на установление пенсии по
государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение
периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного
пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания
средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры
добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно.
Совокупная сумма платежей (взносов)
работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни
работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного
пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в
размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.
Таким образом, при
определении налоговой базы по налогу на прибыль организация вправе отнести к
расходам на оплату труда 100 процентов суммы взносов, уплаченных по договорам
негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающим выплату пенсий до
исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет,
при соблюдении указанных выше условий, если согласно правилам негосударственного
пенсионного фонда и договору на именные счета
работников зачисляются средства в размере не менее 97 процентов от суммы
пенсионных взносов.
В связи с
вышеизложенным, исходя из положений п. 1 ст. 236 Кодекса и п. 16 ст. 255
Кодекса, общая сумма пенсионных взносов, перечисляемая организацией по договору
негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающему учет пенсионных
взносов на именных счетах работников, относится к расходам на оплату труда при
формировании организацией налоговой базы по налогу на прибыль и, следовательно,
является объектом налогообложения единым социальным налогом.
Сумма начисленного единого социального
налога в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 Кодекса
относится к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
13.02.2007