Проблемная ситуация: О правомерности применения
нулевой ставки НДС в период с 01.01.2004 по 31.12.2005 по работам (услугам) по
переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной
территории, при оформлении налогоплательщиками грузовых таможенных деклараций
как в соответствии с таможенным режимом экспорта, так и в соответствии с
таможенным режимом переработки на таможенной территории.
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 2 апреля 2007 г. N 03-07-15/44
В связи с письмом
по вопросам применения с 1 января 2004 г. по 31 декабря 2005 г. положений пп. 2 п. 1 ст. 164 и п. 4 ст. 165 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) в отношении операций по
реализации работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенный
режим переработки на таможенной территории, Минфин России сообщает.
Как правомерно
указано в письме, согласно пп. 2 п. 1 ст. 164
Налогового кодекса операции по реализации работ (услуг) по переработке товаров,
помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, подлежат
налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0
процентов при условии представления в налоговые органы документов,
предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса.
С 1 января 2004 г.
согласно п. 1 ст. 173 новой редакции Таможенного кодекса Российской Федерации
(далее - Таможенный кодекс) переработка на таможенной территории - это
таможенный режим, при котором ввезенные товары используются на таможенной
территории Российской Федерации в течение установленного срока (срока
переработки товаров) для целей проведения операций по переработке товаров с
полным условным освобождением от уплаты таможенных пошлин, налогов при условии вывоза продуктов переработки с
таможенной территории Российской Федерации в определенный срок.
Таким образом, в соответствии с указанной
нормой Таможенного кодекса с 1 января 2004 г. таможенный режим переработки на
таможенной территории завершается вывозом продуктов переработки с таможенной
территории Российской Федерации, а не режимом экспорта товаров, как было
установлено в таможенном законодательстве ранее.
Одновременно
согласно п. 4 ст. 165 Налогового кодекса в редакции, действующей в период с 1
января 2004 г. по 31 декабря 2005 г., для документального подтверждения применения
нулевой ставки налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ,
услуг), предусмотренных пп. 1 - 3 п. 1 ст. 164
Налогового кодекса, в том числе работ (услуг) по переработке товаров,
помещенных под таможенный режим
переработки на таможенной территории, в налоговые органы представлялась
грузовая таможенная декларация или ее копия с отметками российского таможенного
органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и
российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт
пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории
Российской Федерации.
Полагаем, что при рассмотрении вопроса об
оформлении и содержании таможенных деклараций, представляемых в целях
применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость налогоплательщиками,
выполняющими (оказывающими) в 2004 - 2005 гг. вышеуказанные работы (услуги),
нельзя не учитывать следующее.
Пунктом 2 ст. 438 Таможенного кодекса (в
новой редакции) в п. 4 ст. 6 Налогового кодекса внесены изменения, согласно
которым в отношении нормативных правовых актов, регулирующих порядок взимания
налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную
границу Российской Федерации, применяются положения, установленные Таможенным
кодексом. Кроме того, ст. 11 Налогового кодекса дополнена
п. 4, предусматривающим, что в отношениях, возникающих в связи с взиманием
таможенных платежей при перемещении товаров через таможенную границу Российской
Федерации, используются понятия, определенные Таможенным кодексом, а в части,
не урегулированной им, - Налоговым кодексом.
В соответствии с
нормами ст. ст. 123 и 124 Таможенного кодекса при перемещении товаров через
таможенную границу Российской Федерации товары подлежат декларированию
таможенным органам, которое производится путем заявления таможенному органу в
таможенной декларации или иным способом, предусмотренным Таможенным кодексом, в
письменной, устной, электронной или конклюдентной форме сведений о товарах и об
их таможенном режиме.
Действительно, как
отмечено в письме, в 2004 - 2005 гг. порядок таможенного оформления продуктов
переработки, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации при
завершении действия таможенного режима переработки на таможенной территории,
осуществлялся в соответствии с Инструкцией о порядке заполнения грузовой
таможенной декларации, утвержденной Приказом ГТК России от 21.08.2003 N 915,
согласно которой при вывозе продуктов переработки в грузовой таможенной
декларации указывался режим
переработки, а не режим экспорта.
Однако, как указано в обращении, в
Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.10.2005 N
11885/05 при рассмотрении заявления налогового органа о пересмотре
о порядке надзора решения Арбитражного суда Нижегородской области по делу N
А43-1530/2005-30-62 отказано в передаче в Президиум Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации указанного дела по основанию, согласно которому вывоз
продукции из Российской Федерации в режиме переработки на таможенной территории
не предполагает обратного ввоза, что свидетельствует о том, что по существу
товар вывезен в режиме экспорта.
Кроме того, в
Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 19.01.2005 N 41-О
разъясняется, что при оценке правомерности применения нулевой ставки налога на
добавленную стоимость положения пп. 2 п. 1 ст. 164
Налогового кодекса необходимо рассматривать в системной связи, то есть
неразрывно, с положениями пп. 1 того же пункта,
поскольку они регулируют единый комплекс правоотношений, касающихся особенностей
налогообложения операций по реализации товаров и
связанных с процессом производства и реализации работ и услуг.
По нашему мнению, существенное значение
при рассмотрении поставленного вопроса имеет недавнее Постановление Президиума
Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.01.2007 N 14219/06.
Так, согласно
данному Постановлению пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового
кодекса, содержащий прямое указание на обложение налогом на добавленную
стоимость по налоговой ставке 0 процентов работ (услуг) по переработке товаров,
помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и
под таможенным контролем, во взаимосвязи с положениями ст. 151 и пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса позволяет сделать вывод о налогообложении работ (услуг) по переработке товаров
при вывозе с территории Российской Федерации продуктов переработки (товаров,
переработанных в режиме переработки на таможенной территории Российской
Федерации) по налоговой ставке 0 процентов. При этом
отмечено, что в случае, если реальность осуществления хозяйственных операций
налоговым органом не ставится под сомнение, факт реализации товаров
иностранному лицу и факт получения оплаты за поставленный товар налоговым
органом не оспариваются, то есть товары - продукты переработки - фактически
были вывезены с таможенной территории Российской Федерации, налогоплательщику
не может быть отказано в подтверждении обоснованности применения налоговой
ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость лишь на том
основании, что вывоз осуществлялся не в таможенном режиме экспорта, а в
таможенном режиме переработки на таможенной территории, в отсутствие сведений о
нарушении им таможенного режима.
Учитывая изложенное
и принимая во внимание сложившуюся судебную практику, полагаем возможным
согласиться, что для обоснования правомерности применения нулевой ставки налога
на добавленную стоимость в период с 1 января 2004 г. по 31 декабря 2005 г. по
вышеуказанным работам (услугам) налогоплательщики могли представлять грузовые
таможенные декларации, оформленные как в соответствии с таможенным режимом
экспорта, так и таможенным режимом переработки на таможенной территории, то есть грузовые таможенные декларации, подтверждающие
фактический вывоз продуктов переработки с таможенной территории Российской
Федерации.
Заместитель Министра финансов
Российской Федерации
С.Д.ШАТАЛОВ
02.04.2007