Проблемная ситуация: Каков порядок учета
дополнительных расходов, возникающих у организаций-застройщиков (заказчиков,
инвесторов) при реализации условий инвестиционного контракта, связанных с
исполнением обязательств перед органами государственной власти или органами местного
самоуправления для целей исчисления налога на прибыль?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 25 мая 2007 г. N 03-03-06/1/319
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета в целях налогообложения
прибыли дополнительных расходов, возникающих у застройщиков (заказчиков,
инвесторов) при реализации условий инвестиционного контракта, связанных с
исполнением обязательств перед органами государственной власти или органами
местного самоуправления, и сообщает следующее.
В ходе
строительства по условиям инвестиционного контракта у застройщиков (заказчиков,
инвесторов) помимо непосредственно строительства объектов жилого и нежилого
фонда возникает обязанность в строительстве или финансировании дополнительных
объектов социальной и коммунальной инфраструктуры, а также инженерных сетей для
нужд государственных или муниципальных органов власти, в чьем ведении находятся
земельные участки, отчуждаемые под строительство.
Речь идет об обязательствах, которые
возникают в связи с получением прав на необходимый для строительства земельный
участок (в случае если он находится в государственной или муниципальной
собственности), а также разрешения на строительство (в том числе реконструкцию,
капитальный ремонт) объектов жилого и нежилого фонда.
Возникновение
данных обязательств обусловлено тем, что органы государственной власти и органы
местного самоуправления в качестве дополнительных условий предоставления
налогоплательщикам соответствующих прав для создания (строительства,
реконструкции, капитального ремонта) объектов жилого и нежилого фонда,
предъявляют требования по созданию (строительству, реконструкции, капитальному
ремонту) объектов социальной и коммунальной инфраструктуры (в том числе
объектов жилого и нежилого фонда), а также инженерных сетей.
Глава 25 "Налог на прибыль
организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не
предусматривает отраслевых особенностей налогообложения налогом на прибыль
доходов и расходов, возникающих в ходе строительства объектов недвижимости.
Вследствие этого для указанных налогоплательщиков применяется общий порядок
отражения в целях налогообложения прибыли организаций доходов и расходов,
установленный гл. 25 Кодекса.
В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса в
целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально
подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При
этом расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные
затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности,
направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются
экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
В силу того что осуществление
застройщиком (заказчиком, инвестором) указанных дополнительных расходов
непосредственно вытекает из условий инвестиционного контракта и связано с
деятельностью организации, направленной на получение прибыли, эти расходы в
целях налогообложения прибыли признаются экономически обоснованными.
В то же время согласно п. 5 ст. 270
Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются
расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также
расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции,
модернизации, технического перевооружения объектов основных средств. С учетом
этого дополнительные расходы застройщика (заказчика, инвестора), связанные с
наличием в инвестиционном контракте дополнительных обременений, как расходы
капитального характера, формируют первоначальную стоимость объекта
строительства.
В соответствии с п.
1 ст. 257 Кодекса в целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость
основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в
случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как
сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250
Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в
котором оно пригодно для использования, за исключением
налога на добавленную стоимость и акцизов. В целях налогообложения прибыли
расходом, связанным с эксплуатацией амортизируемого имущества, признается
амортизация, исчисленная в соответствии с положениями ст. ст. 256 - 259
Кодекса.
По завершении строительства объектов,
предусмотренных дополнительными обременениями, осуществляется их безвозмездная
передача органам государственной власти и органам местного самоуправления.
Пунктом 16 ст. 270 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы не
учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ,
услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
Согласно п. 2 ст. 248 Кодекса имущество
(работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно,
если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано
с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные
права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать
передающему лицу услуги).
Исходя из изложенного, в случае если в
рамках инвестиционного контракта на строительство объекта недвижимости
предусмотрены дополнительные обременения в пользу органов государственной
власти или органов местного самоуправления, без несения расходов
на выполнение которых у организации отсутствует возможность осуществлять
строительство объекта недвижимости, и при этом со стороны органов
государственной власти и органов местного самоуправления возникают встречные
возмездные обязательства (в виде предоставления прав на необходимый для
строительства земельный участок, а также разрешения на строительство), то
указанные расходы капитального характера можно рассматривать как экономически
обоснованные расходы по выполнению работ (оказанию услуг) соответствующим органам
государственной власти и органам местного самоуправления, учитываемые при
определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
25.05.2007