Проблемная ситуация: Правомерны ли действия банка по включению в расчет налогооблагаемой базы для уплаты налога на
прибыль отрицательной разницы между покупной ценой и ценой реализации
облигаций федерального займа? Правомерно ли отрицательную переоценку, не
вошедшую в расчет вышеназванного реального убытка, и положительную переоценку,
не вошедшую в расчет реального дохода в виде превышения продажной цены над
первоначальной стоимостью ОФЗ, не учитывать при расчете налога на прибыль?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 16 июля 1997 г. N 04-07-03
В Министерстве финансов Российской
Федерации рассмотрено Ваше письмо по вопросам, касающимся налогообложения
доходов, полученных по государственным ценным бумагам, и сообщается следующее.
Доходы по облигациям государственного
федерального займа с переменным купоном (ОФЗ) формируются за счет купонного
дохода и разницы в ценах покупки и продажи облигации. Часть купонного дохода,
начисленная за время нахождения облигации у очередного
владельца, подлежит обложению налогом на доход по ставке 15 процентов. Доход в
виде разницы между ценой покупки и ценой продажи включается в валовую прибыль и
облагается налогом по общей ставке.
В соответствии с методикой отражения в
бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, применяемой коммерческими
банками, ценные бумаги ставятся на баланс по цене приобретения, которая
отражает фактическую стоимость ценной бумаги по договору купли-продажи. При
этом затраты, связанные с приобретением ценной бумаги и ее реализацией, полностью
относятся на расходы банка.
В соответствии с
Приказом Банка России от 6 мая 1993 г. N 02-78 "О проведении операций с
государственными краткосрочными бескупонными облигациями" (с последующими
изменениями и дополнениями), утвердившим "Временный порядок бухгалтерского
учета по операциям с государственными именными краткосрочными бескупонными
облигациями в коммерческих банках", подлежат переоценке на рыночную цену,
сложившуюся на торгах, государственные ценные бумаги, обращающиеся на
организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). В связи
с изложенным на балансе банка указанные ценные бумаги
отражаются в реальных рыночных ценах на дату составления баланса.
Владельцы государственных краткосрочных
бескупонных облигаций, проводящие их переоценку, в соответствии с указанным
Временным порядком ежемесячно относят результаты переоценки на доходы или
расходы банка. В результате такого учета в балансе отражается реально
сформировавшийся (но не реализованный) доход банка по операциям с указанными
ценными бумагами на отчетную дату.
В соответствии с Законом Российской
Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий
и организаций" объектом налогообложения является валовая прибыль,
уменьшенная (увеличенная) в соответствии с требованиями налогового законодательства.
Согласно указаниям Центрального банка
Российской Федерации результаты переоценки формируют валовую прибыль
коммерческих банков. Учитывая особенности отражения в бухгалтерском учете
коммерческих банков операций с ценными бумагами, т.е. отражение на финансовых
результатах всех изменений стоимости этих бумаг даже при отсутствии у банка
факта их реализации, разницы от переоценки государственных ценных бумаг,
обращающихся на ОРЦБ, должны включаться в объект налогообложения.
Без изменения порядка ведения
бухгалтерского учета в банках технически не представляется возможным
формировать налогооблагаемую базу только по результатам реализации ценных
бумаг. Учитывая, что банки не ведут аналитический учет по каждой ценной бумаге,
приобретенной ими, при реализации ценных бумаг у налогоплательщика не
представляется возможности реально выявить финансовый результат от операции
купли-продажи каждой конкретной ценной бумаги.
Вместе с тем следует иметь в виду, что
для банков принимается при налогообложении особый порядок учета процентного
дохода. Исходя из установленных Центробанком России правил
отражения дохода, полученного в виде процентов по ценным бумагам, при
реализации ценных бумаг доходы в части купонного дохода, образовавшегося за
время нахождения бумаги на балансе владельца, исключаются из суммы полученного
дохода и относятся на финансовые результаты только в момент погашения купона.
В связи с
изложенным в настоящее время применяется следующий порядок налогообложения
доходов по государственным ценным бумагам.
Учитывая, что
положительная разница между ценой продажи и ценой покупки облигаций ГКО
Инструкцией Госналогслужбы России и Минфина России от 15 мая 1995 г. N 30 (в
ред. 1997 г.) и совместными письмами, зарегистрированными в Минюсте России,
приравнена к процентному доходу, положительная разница от изменения стоимости
ГКО и купонный доход по ОФЗ подлежат обложению налогом на доход по ставке 15
процентов. Изменение стоимости процентных
облигаций в связи с переоценкой, а также положительная разница между ценой реализации
и балансовой стоимостью ОФЗ - налогом на прибыль по общей ставке.
Следует иметь в
виду, что одновременно с этим в соответствии с нормами действующего налогового
законодательства и нормативными актами Государственной налоговой службы
Российской Федерации и Министерства финансов Российской Федерации при
реализации государственных ценных бумаг по цене ниже балансовой на уменьшение
налогооблагаемой базы принимаются убытки в пределах рыночной цены, сложившейся
на день реализации.
16.07.97 Заместитель руководителя
Департамента налоговых реформ
К.В.КОТОВ