Проблемная ситуация: Каков порядок налогообложения
доходов по ГКО при одновременном наличии суммы сальдо отрицательной переоценки
и дохода, полученного от погашения или продажи ценных бумаг, у профессиональных
участников рынка ценных бумаг (в том числе банков)?
В соответствии с пп."а" п.1 ст.9 Закона РФ "О налоге на прибыль
предприятий и организаций" юридические лица уплачивают налог на доходы в
виде процентов, полученных владельцами государственных ценных бумаг РФ.
Аналогичное положение изложено в п.1 Письма ЦБ РФ N 408, Минфина РФ N 10 и ГНС
РФ N ВЕ-6-05/103 от 04.02.97, предусматривающем, что при совершении операций с
государственными ценными бумагами налогом на доход облагаются проценты по
государственным ценным бумагам.
Письмом N 408 установлен порядок
налогообложения доходов (убытков) от переоценки облигаций. В
частности, Письмо предусматривает, что доход в виде положительного сальдо от
переоценки отдельных выпусков облигаций подлежит обложению налогом на доходы по
ставке 15% и уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а убыток в
виде отрицательного сальдо от переоценки отдельных выпусков облигаций не
учитывается при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Если придерживаться точки зрения, что
доход от реализации (погашения) ГКО рассчитывается отдельно и не может быть
уменьшен на сумму отрицательного сальдо от переоценки ГКО соответствующего
выпуска, то фактическая сумма дохода в целях налогообложения превысит сумму
процентного дохода, установленного как разница между ценой реализации (погашения)
и ценой приобретения облигаций. На наш взгляд, такая трактовка противоречит
определению объекта налогообложения, предусмотренному ст.9 Закона РФ "О
налоге на прибыль предприятий и организаций". Кроме того, такая
интерпретация Письма N 408 создает различный режим налогообложения для
организаций, производящих переоценку ГКО, и тех организаций, для которых такая
переоценка не предусмотрена. Это противоречит принципу равного налогового
бремени, вытекающему из ст.ст.8 (ч.2), 19 и 57 Конституции РФ, т.к. носит
дискриминационный характер по отношению к организациям, производящим
переоценку.
Определение суммы дохода, подлежащего
обложению налогом на доходы, на основании разницы между балансовой стоимостью и
ценой реализации (погашения) без учета отрицательного сальдо от переоценки
соответствующего выпуска также противоречит принципу однократного
налогообложения, установленному ст.6 Закона РФ N 2118-1 "Об основах
налоговой системы в Российской Федерации". Просьба разъяснить.
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 20 января 1999 г. N 04-02-06
Рассмотрев Ваш запрос по вопросу о
налогообложении доходов по ГКО при одновременном наличии суммы сальдо
отрицательной переоценки и дохода, полученного от погашения или продажи ценных
бумаг, сообщаем следующее.
В соответствии с Гражданским кодексом
Российской Федерации ценные бумаги признаются имуществом и, поскольку
отсутствуют особенности определения состава затрат и формирования финансовых
результатов для профессиональных участников финансового рынка, в целях
налогообложения ценные бумаги для всех участников фондового рынка (независимо
от того, являются они профессиональными участниками или инвесторами) признаются
иным имуществом.
При налогообложении
операций с государственными краткосрочными бескупонными облигациями (ГКО)
следует исходить из того, что в соответствии с п.4 ст.2 Закона Российской
Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий
и организаций" до 4 августа 1998 г. включительно действовал порядок,
согласно которому убытки от реализации иного имущества по цене ниже цены
приобретения не уменьшали налогооблагаемую
базу.
Начиная с 5 августа
1998 г. (дата вступления в силу Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 141-ФЗ
"О внесении дополнений в статью 2 Закона Российской Федерации "О
налоге на прибыль предприятий и организаций") действует порядок, согласно
которому убытки от реализации акций и облигаций, обращающихся на организованном
рынке ценных бумаг и имеющих рыночную котировку, принимаются в пределах доходов
от реализации ценных бумаг соответствующей
категории. При этом исходя из особенностей определения дохода
по беспроцентным (дисконтным) государственным ценным бумагам эти бумаги
обособлены в самостоятельную категорию.
Переоценка
стоимости ценных бумаг на рыночную стоимость осуществляется в зависимости от
установленных для отдельных участников рынка ценных бумаг требований и правил
ведения бухгалтерского учета ценных бумаг.
Положительное или отрицательное сальдо
переоценки отражает величину отклонения стоимости ценной бумаги, исчисленной
исходя из рыночной стоимости ценной бумаги на соответствующую дату, от цены ее
приобретения. Соответственно, цена приобретения может быть определена путем
увеличения балансовой стоимости на абсолютную величину отрицательного сальдо
либо уменьшения балансовой стоимости на величину положительного сальдо от
переоценки. В связи с изложенным сумма отрицательного сальдо
от переоценки не может быть принята на уменьшение налогооблагаемой базы по
ценным бумагам, поскольку это означало бы принятие неполученных убытков при
реализации иного имущества по цене ниже цены приобретения. Следует
отметить также, что с выходом Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 141-ФЗ
убытки от реализации ГКО по цене ниже балансовой, но в пределах рыночной могут
быть приняты в уменьшение доходов от реализации ценных бумаг данной категории.
Следует иметь в виду, что в период до вступления в силу части первой Налогового
кодекса Российской Федерации доходом по ГКО, приравненным к процентному доходу,
признается разница между ценой реализации и ценой приобретения. Поэтому отрицательное сальдо по ГКО при определении
налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не могло быть перекрыто за счет
имеющегося положительного сальдо от переоценки других выпусков ГКО либо других
ценных бумаг, входящих в категорию, в которую включены ГКО, поскольку это
положительное сальдо в целях налогообложения признавалось доходом в виде
процентов по государственным ценным бумагам. Доходы в виде процентов
подлежат обложению налогом на доход в соответствии с пп."а" п.1 ст.9 Закона "О налоге на прибыль
предприятий и организаций" и не участвуют в формировании налогооблагаемой
базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии с п.4 ст.2 этого Закона.
Учитывая вышеприведенные аргументы, не
можем поддержать Вашу позицию о противоречии этого подхода принципу
однократного налогообложения, установленному ст.6 Закона Российской Федерации N
2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в период
действия этого Закона.
Вместе с тем обращаем Ваше внимание на
то, что с выходом части первой Налогового кодекса Российской Федерации коренным
образом меняется определение доходов в виде процентов по ГКО. Согласно ст.43
части первой Налогового кодекса процентом в целях налогообложения признается
заранее заявленный (установленный) доход по обязательствам. Полагаем, что таким
доходом по ГКО следует признать разницу между ценой первичного размещения и
погашения ГКО.
Вступление в действие вышеуказанной
первой части приведет к появлению дохода от реализации ГКО, который, по нашему
мнению, можно определить как разницу между ценой реализации (без учета учтенного в цене реализации процентного дохода за
время нахождения ГКО на балансе очередного владельца) и ценой приобретения (без
учета оплаченного в цене приобретения процентного дохода, начисленного за время
со дня размещения ГКО). При этом сальдо положительной и отрицательной
переоценки, учитываемое в расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль,
следует определять исходя из колебаний рыночной цены (без учета
содержащегося в этой цене процентного дохода, накопленного за время со дня
размещения ГКО).
Что касается Вашей
позиции, состоящей в том, что совместное Письмо Центрального банка Российской
Федерации N 408, Министерства финансов Российской Федерации N 10 и Государственной
налоговой службы Российской Федерации N ВЕ-6-05/103 от 4 февраля 1997 г.
"О порядке применения статей 2, 9 и 10 Закона Российской Федерации "О
налоге на прибыль предприятий и организаций" при совершении операций с
государственными ценными бумагами"
создает различный режим налогообложения для организаций, производящих
переоценку ГКО, и тех организаций, для которых такая переоценка не
предусмотрена, то, по нашему мнению, этого не происходит.
Учитывая
приведенную выше схему взаимосвязи между балансовой стоимостью, ценой
приобретения и сальдо переоценки ГКО, совместным Письмом Госналогслужбы
Российской Федерации от 23 сентября 1994 г. N НП-6-01/362 и Министерства
финансов Российской Федерации от 21 сентября 1994 г. N 130 "О порядке
применения отдельных пунктов Положения "Об особенностях определения
налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными
учреждениями",
утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 N
490" (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 3
ноября 1994 г. N 719, в редакции писем Минфина России от 06.02.95 N 9,
Госналогслужбы России от 07.02.95 N НП-4-01/121н; Минфина
России N 63, Госналогслужбы России N НП-6-01/349 от 27.06.95) установлено, что
банки и другие кредитные организации определяют доход от реализации ГКО как
положительную разницу между балансовой стоимостью и ценой реализации
(погашения) государственных краткосрочных бескупонных облигаций, включая их
реализацию на вторичном рынке. Таким образом, при
расчете доходов от реализации ГКО для банков и кредитных организаций, которые
производят переоценку в соответствии с Временным порядком бухгалтерского учета
по операциям с государственными именными краткосрочными бескупонными
облигациями в коммерческих банках, утвержденным Приказом по Банку России от 6
мая 1993 г. N 02-78 (в ред. Приказов Банка России от 14.06.96 N 02-220, от
07.02.97 N 02-34), принимается балансовая стоимость ГКО, сложившаяся на
дату последней переоценки, а у прочих инвесторов, которые не производят
переоценки, - цена приобретения ГКО.
В связи с
изложенным не можем согласиться с Вашим предположением о том, что существуют
различные режимы налогообложения для организаций, производящих и не
производящих переоценку, и имеются противоречия принципу равного налогового
бремени, вытекающего из ст.ст.8 (ч.2), 19 и 57 Конституции Российской
Федерации, а также, что действующий порядок носит дискриминационный характер по
отношению к организациям, производящим переоценку.
20.01.99 Заместитель руководителя
Департамента налоговой политики
А.И.КОСОЛАПОВ