Проблемная ситуация: Считаем
необходимым признать недействительным абз.3 п.2.4 Инструкции N 37, согласно
которому отрицательный результат от реализации основных фондов и иного
имущества предприятия и от их безвозмездной передачи в целях налогообложения не
уменьшает налогооблагаемую прибыль, т.к. его положения расширяют норму п.4 ст.2
Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в котором
такого положения нет.
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 23 ноября 1999 г. N 04-02-04/1
Министерство финансов Российской
Федерации по вопросу о признании незаконным абз.3 п.2.4 Инструкции
Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 г. N
37 в части вопросов, относящихся к компетенции Министерства, сообщает
следующее.
Статьей 2 Закона Российской Федерации от
27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и
организаций" (с изменениями и дополнениями) установлен объект обложения
данным налогом и порядок исчисления налогооблагаемой прибыли.
На основании п.1 ст.2 вышеназванного
Закона объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль
предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями,
предусмотренными указанной статьей.
Пункт 2 ст.2 рассматриваемого Закона дает
определение понятия "валовая прибыль". Согласно этому определению
валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации
продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного
имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на
сумму расходов по этим операциям.
Согласно п.1 ст.8 вышеуказанного Закона
сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и
отчетности самостоятельно, в соответствии с данным Законом.
Данное положение подтверждается ч.1 ст.54
Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой
налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого
налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на
основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих
налогообложению либо связанных с налогообложением.
Таким образом, определение валовой
прибыли, данное в п.2 ст.2, соответствует финансовому результату, который
формируется по правилам бухгалтерского учета, и подчеркивает взаимосвязь
указанного показателя с данными регистров бухгалтерского учета.
Раскрытие порядка определения финансового
результата (прибыли или убытка) для целей налогообложения в зависимости от
конкретного предмета реализации, то есть реализации продукции (работ, услуг)
или основных фондов, осуществлено в п.п.3 и 4 вышеназванной статьи.
Пункт 3 устанавливает порядок определения
финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), а именно:
"прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как
разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на
добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию,
включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг)".
Порядок определения прибыли от реализации
основных фондов и иного имущества конкретизирован в п.4 ст.2 вышеназванного
Закона: "При определении прибыли от реализации основных фондов и иного
имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница между
продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и
имущества, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке,
устанавливаемом Правительством Российской Федерации".
Обращаем Ваше внимание на то, что
вышеприведенная норма п.4 ст.2 рассматриваемого Закона не предполагает
возможности принятия для целей налогообложения убытков от реализации основных
фондов и иного имущества.
Федеральным законом
от 31 июля 1998 г. N 141-ФЗ "О внесении дополнений в статью 2 Закона
Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций"
ценные бумаги для целей налогообложения выведены из категории иного имущества и
установлен особый порядок формирования налогооблагаемой базы для исчисления
налога на прибыль в случае их реализации.
С 5 августа 1998 г. (момента введения в
действие вышеназванного Федерального закона) было разрешено списывать убыток,
полученный от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, в
пределах полученного дохода от реализации соответствующей категории ценных
бумаг при соблюдении ряда условий, установленных указанным Федеральным законом.
Кроме того, Федеральным законом от 29
декабря 1998 г. "О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой
политики" (введен в действие с 31 декабря 1998 г.) была
установлена возможность покрытия убытков, полученных при реализации ценных
бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг или не имеющих
рыночной котировки, за счет доходов, полученных от реализации соответствующей
категории ценных бумаг.
Внесение изменений в порядок определения
объекта налогообложения при реализации основных фондов и иного имущества
(исключая ценные бумаги) не производилось.
Введение особого
порядка формирования налогооблагаемой базы по ценным бумагам, который дает
возможность принимать в установленных случаях к вычету убытки, полученные при
их реализации, подтверждает положение абз.1 п.4 ст.2 Закона Российской
Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 о том, что убыток от реализации
основных фондов и иного имущества, за исключением ценных бумаг, не может быть
принят при исчислении налоговой базы по налогу
на прибыль.
До введения в
действие Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10
августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на
прибыль предприятий и организаций" действовала Инструкция Государственной
налоговой службы Российской Федерации от 6 марта 1992 г. N 4 "О порядке
исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций",
к которой в течение 1992-1995 гг. было выпущено
двенадцать изменений и дополнений, что приводило к сложностям в ее практическом
применении и вызывало нарекания как со стороны
организаций - налогоплательщиков, так и со стороны контролирующих органов.
Указанная Инструкция была переиздана. В
Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37 было дано
разъяснение по формированию налогооблагаемой базы при реализации основных
фондов и иного имущества, которое соответствует абз.1 п.4 ст.2 Закона
Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2116-1.
Таким образом,
абз.3 п.2.4 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от
10 августа 1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на
прибыль предприятий и организаций" (зарегистрирована в Минюсте России 25
августа 1995 г. N 938) не расширяет норму п.4 ст.2 Закона Российской Федерации
от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
23.11.1999 Заместитель Министра финансов
Российской Федерации
М.А.МОТОРИН