Проблемная ситуация: Каков порядок проведения новации
государственных ценных бумаг и ее отражения в бухгалтерском учете
профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвесторами? Просим также
разъяснить порядок применения налога на прибыль при осуществлении новации.
Каков порядок налогообложения процентов по новым долговым обязательствам? Как
исчисляется первичными владельцами доход при направлении ОФЗ - ПД на погашение
просроченной задолженности по налогам в федеральный бюджет?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 5 июня 2000 г. N 04-02-04/1
Министерство финансов Российской
Федерации рассмотрело Ваше письмо и по существу вопросов сообщает следующее.
В соответствии со ст.414 Гражданского
кодекса Российской Федерации обязательство прекращается соглашением сторон о
замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим
обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ
исполнения (новация).
В соответствии со
ст.817 Кодекса договор государственного займа заключается путем приобретения
заимодавцем выпущенных государственных облигаций или иных государственных
ценных бумаг, удостоверяющих право заимодавца на получение от заемщика
предоставленных ему взаймы денежных средств или, в зависимости от условий займа,
иного имущества, установленных процентов либо иных имущественных прав в сроки,
предусмотренные условиями выпуска займа в обращение.
Статьей 818 Кодекса предусмотрено, что по
соглашению сторон долг, возникший из купли - продажи, может быть заменен заемным
обязательством.
Замена долга заемным обязательством
осуществляется с соблюдением требований о новации и совершается в форме,
предусмотренной для заключения договора займа (ст.808 Кодекса).
Согласно Положению
по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации, утвержденному Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, к
финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные
бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные)
капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.
Финансовые вложения принимаются к учету в
сумме фактических затрат для инвестора. По долговым ценным бумагам разрешается
разницу между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной
стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления
причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты у коммерческой
организации (для целей бухгалтерского учета).
Федеральная
комиссия по рынку ценных бумаг согласно рекомендациям Министерства финансов
Российской Федерации Письмом от 26 апреля 1999 г. N ИБ-05/2158 "О порядке
отражения в бухгалтерском учете профессиональных участников рынка ценных бумаг
и инвестиционных фондов новации по государственным облигациям" разъясняет
порядок бухгалтерских записей в связи с новацией по государственным
краткосрочным бескупонным облигациям и облигациям федеральных займов с
постоянным и переменным купонным доходом
со сроками погашения до 31 декабря 1999 г. и выпущенных в обращение до 17
августа 1998 г. (далее - заменяемые облигации), утвержденной Распоряжением
Правительства Российской Федерации от 12 декабря 1998 г. N 1787-р "О
новации по государственным ценным бумагам".
Данный порядок применяется
профессиональными участниками рынка ценных бумаг (за исключением кредитных
организаций) и инвестиционными фондами (за исключением паевых инвестиционных
фондов). Организации - инвесторы должны отражать в бухгалтерском учете операции
новации ГКО - ОФЗ в аналогичном порядке.
Операции по новации, осуществляемой по
согласованию с их владельцами путем замены на новые обязательства и частичной
выплаты денежных средств, отражаются в бухгалтерском учете участниками рынка
ценных бумаг следующим образом.
В рамках счета 06 "долгосрочные финансовые
вложения" открывается субсчет "Блокировано для замены", в дебет
которого списываются:
- суммы фактических затрат на
приобретение заменяемых облигаций в корреспонденции со счетами учета финансовых
вложений (если производилась переоценка финансовых вложений - переоцененная
стоимость заменяемых облигаций);
- суммы купонного дохода, уплаченного при
приобретении заменяемых облигаций, в корреспонденции с кредитом субсчета
"Средства полученные и затраты, произведенные по облигационным процентам
(доходам)".
Получение новых государственных ценных
бумаг и денежных средств в результате новации отражается
но кредиту счета 06 субсчет "Блокировано для замены" в
корреспонденции с дебетом:
- счетов учета денежных средств (на сумму
полученных денежных средств с учетом остатков от замены по новации);
- счетов учета ценных бумаг (на величину
первоначальной стоимости новых обязательств, которая равна фактическим затратам
на приобретение (переоцененной стоимости), включая уплаченный купонный доход,
заменяемых облигаций, уменьшенным на сумму денежных средств, полученных в
результате новации, с учетом остатков от замены по новации).
Новые обязательства, полученные в
результате новации, учитываются на счетах 06 "Долгосрочные финансовые
вложения" и 58 "Краткосрочные финансовые вложения" обособленно
от аналогичных ценных бумаг, приобретенных на вторичном рынке.
В соответствии с
пп.1 п.1 ст.1 Федерального закона от 31 марта 1999 г. N 62-ФЗ "О внесении
изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль
предприятий и организаций" не включается в налогооблагаемую базу прибыль,
полученная в связи с выкупом (погашением), в том числе новацией,
государственных краткосрочных бескупонных облигаций (ГКО) и облигаций
федеральных займов с постоянным и
переменным купонным доходом (ОФЗ) со сроком погашения до 31 декабря 1999 г.,
выпущенных в обращение до 17 августа 1998 г., при условии реинвестирования
полученных средств от их погашения (новации) во вновь выпускаемые
государственные ценные бумаги. Не включаются в налогооблагаемую базу денежные
средства, выплачиваемые при выкупе (погашении), в том числе новации, владельцам
указанных ценных бумаг в качестве частичного возврата государством предприятию
его затрат на приобретение ГКО и ОФЗ.
Указанные средства
участвуют в формировании стоимости новых облигаций, рассматриваемой как
фактические затраты инвестора по приобретению попадающих под новацию ГКО - ОФЗ
за минусом денежных средств, полученных при новации и признаваемых в целях
налогообложения прибыли суммой возврата части средств в счет погашения
осуществленных им затрат по приобретению ГКО - ОФЗ.
При этом следует
иметь в виду, что по организациям, переоценивающим стоимость ГКО - ОФЗ на
рыночную котировку, оплаченная стоимость нового портфеля ценных бумаг,
полученных при новации государственных ценных бумаг, не будет совпадать со
стоимостью указанного портфеля государственных ценных бумаг, определенной по
правилам бухгалтерского учета, на сумму переоценки, нашедшей отражение при
формировании финансовых результатов деятельности за 1998 г.
Новая скорректированная на сумму
полученных денежных средств в счет погашения затрат
стоимость подпадающих под новацию государственных ценных бумаг признается
оплаченной стоимостью государственных ценных бумаг, полученных в результате
реинвестирования (новации) государственных ценных бумаг.
Оплаченная стоимость одной
государственной ценной бумаги, полученной в результате реструктуризации
(новации), определяется как оплаченная стоимость всех полученных
государственных ценных бумаг, деленная на их количество по видам.
Доход, полученный
инвестором в виде процентов по новым долговым обязательствам, полученным при
новации ГКО - ОФЗ, исчисленный за весь период с даты эмиссии до даты выплаты
(погашения купона) и (или) даты реализации новых государственных ценных бумаг
на вторичном рынке, исчисленный исходя из заявленного эмитентом дохода за
период с даты эмиссии (начала начисления процентного дохода по купону) до даты
погашения купона (выбытия государственной
ценной бумаги), является доходом первичного владельца государственных ценных
бумаг, полученных при новации, и подлежит обложению налогом на доход по ставке
15 процентов.
Невыплаченные суммы дохода по долговым
обязательствам, которые были переоформлены в новые обязательства, в
соответствии с законодательством включаются в цену новых обязательств и не
меняют сумму фактических затрат организации по инвестированию в эти
государственные ценные бумаги.
При исчислении
первичными владельцами дохода по государственным ценным бумагам, полученным в
результате реинвестирования (новации), при их погашении, в том числе при
направлении облигаций федерального займа с постоянным купонным доходом (ОФЗ -
ПД) на погашение просроченной задолженности по налогам, штрафам и пеням в
федеральный бюджет, дополнительно из цены погашения (номинальной стоимости
погашаемых ценных бумаг) исключаются часть процентного дохода, подлежащего
выплате по ОФЗ, и разница между
ценой погашения и ценой приобретения по ГКО, включенные в номинальную стоимость
государственных ценных бумаг, полученных в результате реструктуризации
(новации), приходящиеся на одну ценную бумагу, полученную в результате
реструктуризации (новации).
Руководитель Департамента
налоговой политики
А.И.ИВАНЕЕВ
05.06.2000