Проблемная ситуация: В целях правильного применения
налогового законодательства по налогу на прибыль просим проконсультировать по
следующим вопросам.
Расходы,
традиционно признаваемые в бухучете расходами будущих периодов (например,
расходы на приобретение лицензий на осуществление отдельных видов деятельности,
расходы на сертификацию продукции и услуг, расходы по приобретению
неисключительных прав на использование программ ЭВМ), для целей налогообложения
прибыли учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и
(или) реализацией (п.1 ст.264 НК РФ).
В силу требований ст.318 НК РФ названные расходы являются косвенными и в полном объеме
относятся к расходам текущего периода.
Вместе с тем п.1 ст.272 НК РФ
предусматривает, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом)
периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты
денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Как соотнести приведенные положения гл.25
НК РФ применительно к названным выше расходам?
Существуют ли, по Вашему мнению,
косвенные расходы, которые нельзя признать единовременно (за исключением
расходов, требование о принятии которых в уменьшение доходов в течение более
одного отчетного (налогового) периода прямо предусмотрено НК РФ, - НИОКР,
страхование, освоение природных ресурсов, убытки от реализации амортизируемого
имущества)?
Не могли бы Вы пояснить на условном
примере, каким образом следует реализовать принцип равномерности признания
доходов и расходов при распределении расходов по договору, предусматривающему
получение доходов в течение более одного отчетного периода и не
предусматривающему поэтапную сдачу товаров (работ, услуг) (абз.3 п.1 ст.272 НК
РФ)?
Пользователи СС "КонсультантБухгалтер"
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 26 августа 2002 г. N 04-02-06/3/62
Департамент налоговой политики рассмотрел
письмо и по существу вопросов сообщает следующее.
Для организаций, предусматривающих в
своей учетной политике определение доходов и расходов по методу начисления в
соответствии с положениями ст.318 гл.25 "Налог на прибыль
организаций" Налогового кодекса Российской Федерации, все расходы,
связанные с производством и реализацией, подразделяются на
прямые и косвенные.
Статьей 318 Налогового кодекса Российской
Федерации предусмотрен особый порядок учета прямых и косвенных расходов.
Так, согласно п.2 указанной статьи сумма
косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном
(налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного
(налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом
Российской Федерации.
В соответствии с
п.1 ст.272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, принимаемые в целях
налогообложения при методе начисления, признаются таковыми в отчетном
(налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени
фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и с учетом
положений, предусмотренных ст.ст.318 - 320 Налогового кодекса Российской
Федерации.
Расходы признаются в том отчетном
(налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок
(по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и
пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более
одного отчетного (налогового) периода).
В случае если условиями договора
предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и
не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются
налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания
доходов и расходов.
Исходя из изложенного косвенные расходы,
относящиеся к нескольким отчетным периодам (что должно прямо вытекать из
условий договора), учитываются при исчислении налоговой базы в течение этих
периодов.
К таким расходам, например, относятся
расходы, связанные с приобретением лицензии, так как лицензия приобретается на
конкретный срок, как правило, длительного действия.
Аналогичная ситуация может возникнуть при
учете расходов, связанных с уплатой арендных платежей, - если согласно условиям
договора арендатор уплачивает арендную плату не ежемесячными платежами, а
единовременно в виде предоплаты за определенный договором промежуток времени,
то указанная сумма подлежит учету в уменьшении налогооблагаемых доходов
равномерно в течение этого периода.
В соответствии с вышеназванными нормами
гл.25 Налогового кодекса Российской Федерации признание подобных расходов для
целей налогообложения будет осуществляться равномерно в течение срока действия
договора.
В этом и состоит принцип равномерного и
пропорционального формирования косвенных доходов и расходов для целей
налогообложения прибыли при выполнении условий сделок, длящихся более одного
отчетного периода.
Одновременно считаем необходимым
отметить, что расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам и учитываемые
для целей бухгалтерского учета на счете 97 "Расходы будущих
периодов", не всегда подобным образом учитываются для целей
налогообложения. Так, в бухгалтерском учете признание расходов в составе
расходов будущих периодов основывается на принципе соответствия доходов и
расходов. Исходя из этого принципа определяется
конечный финансовый результат деятельности организации.
Положениями гл.25 "Налог на прибыль
организаций" Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено в
отношении большинства расходов соблюдение указанного принципа. И для целей
налогообложения возможность учета расходов в течение нескольких отчетных
периодов может быть обусловлена только условиями заключенного сторонами
договора. То есть если на основании договора можно достоверно определить, к
какому конкретному периоду относятся данные расходы, то такие расходы для целей
налогообложения могут быть учтены при расчете налоговой базы в течение
конкретного указанного периода. Если из условий договора нельзя определить
срок, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются
таковыми в момент их возникновения согласно нормам гл.25 Налогового кодекса
Российской Федерации.
Учитывая
вышеизложенное, расходы, которые исходя из принципа соответствия доходов и
расходов ранее учитывались как расходы будущих периодов (например, расходы,
связанные с приобретением программных продуктов и используемые в течение
длительного срока), с 1 января 2002 г. для целей налогообложения прибыли могут
признаваться в соответствии с условиями договора расходами в момент их
возникновения.
Руководитель Департамента
налоговой политики
А.И.ИВАНЕЕВ
26.08.2002