Проблемная ситуация: ФГУП (НИИ) на правах
хозяйственного ведения имеет научно-исследовательское судно, находящееся с
августа 2002 г. по настоящее время на капитальном ремонте в г. Ванкувере
(Канада). Просим дать разъяснения по вопросам признания в целях налогообложения
прибыли расходов по капитальному ремонту судна и сумм начисленной амортизации.
1. В 2003 г. для целей бухгалтерского и
налогового учета ФГУП начисляло амортизацию по указанному судну. Правомерно ли
включались суммы начисленной амортизации в расходы по капитальному ремонту для
целей налогового учета?
2. В силу ряда обстоятельств ремонтные
работы на судне были приостановлены, а на само судно наложен арест до
завершения судебных разбирательств. Одной из причин обращения в суд явился
отказ генерального подрядчика представить отчетную документацию по проведению
ремонта. В связи с этим расходы на капитальный ремонт были приняты ФГУП на
основании акта приемки работ, составленного субподрядной организацией, которая
непосредственно выполняла ремонтные работы. Могут ли указанные расходы быть
приняты и в целях налогообложения прибыли на основании акта приемки работ,
подписанного заказчиком и субподрядчиком?
3. В соответствии с договором генеральный
подрядчик должен был завершить ремонт судна в 2002 г. Однако в силу изменения
условий договора подряда график ремонтных работ был продлен до 2003 г., что
нашло отражение в учетной политике на соответствующий
налоговый период. Может ли ФГУП в этом случае признать в целях налогообложения
прибыли средства, накопленные для финансирования ремонта, в соответствии с
порядком, установленным ст.324 НК РФ?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 5 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/66
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел запрос о признании в целях
налогообложения расходов по капитальному ремонту основных средств и сумм
начисленной амортизации и сообщает следующее.
1. В отношении отнесения к расходам сумм
начисленной амортизации.
Как следует из запроса,
научно-исследовательское судно, принадлежащее ФГУП на правах хозяйственного
ведения, с августа 2002 г. по настоящее время находится на капитальном ремонте
в г. Ванкувере (Канада). В 2003 г. для целей как бухгалтерского, так и
налогового учета ФГУП начисляло амортизацию на указанное имущество.
В соответствии со ст.113 Гражданского
кодекса Российской Федерации (далее - ГК) для унитарных предприятий к
амортизируемому имуществу относится имущество, закрепленное за предприятием на
праве оперативного управления или хозяйственного ведения.
Статьей 256 Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - Кодекс) установлено, что амортизируемое имущество,
полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного
предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит
амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном гл.25
Кодекса.
Суммы начисленной амортизации относятся к
расходам, уменьшающим полученные доходы налогоплательщика в целях налога на
прибыль организаций.
При этом, по
нашему мнению, следует исходить из того, что факт нахождения основных средств в
ремонте сам по себе не может служить основанием полагать, что такое имущество
не используется для ведения деятельности, направленной на получение дохода,
поскольку получение дохода может являться "отложенным".
Вместе с тем в соответствии с п.3 ст.256
Кодекса основные средства, находящиеся, в частности, по решению руководства
организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев
или переведенные на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, в целях
гл.25 Кодекса исключаются из состава амортизируемого имущества.
Принимая во внимание то, что из запроса
явно не следует, какого характера работы по ремонту судна проводятся ФГУП
(дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение), предоставить заключение по существу изложенного вопроса не
представляется возможным.
2. В отношении документального
подтверждения расходов на капитальный ремонт основных средств.
Из запроса также следует, что в силу ряда
обстоятельств ремонтные работы на судне были приостановлены, а расходы на
капитальный ремонт были приняты ФГУП на основании акта приемки работ,
составленного субподрядной организацией.
В соответствии со ст.252 Кодекса одним из
требований законодательства для признания расходов налогоплательщика в целях
налогообложения является условие их документального подтверждения.
Отношения, возникающие между сторонами
вследствие поручения одной стороной другой стороне выполнить по ее заданию
определенную работу, регулируются гл.37 "Подряд" ГК.
Так, в соответствии со ст.702 ГК по
договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой
стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а
заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Гражданским законодательством
предусмотрено, что если из закона или договора подряда не вытекает обязанность
подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе
привлечь к исполнению своих обязательств других лиц
(субподрядчиков), выступая в этом случае в роли генерального подрядчика. При
этом ст.706 ГК установлено, что, если иное не предусмотрено законом или
договором, заказчик и субподрядчик не вправе предъявлять друг другу требования,
связанные с нарушением договоров, заключенных каждым из них с генеральным
подрядчиком.
Таким образом,
расходы на капитальный ремонт судна могут быть приняты в целях налогообложения
на основании акта приемки работ, подписанного заказчиком и субподрядчиком,
только в том случае, если в договоре генерального подряда предусмотрена
возможность предъявления взаимных требований между заказчиком и субподрядчиком
либо если между заказчиком и субподрядчиком заключен прямой договор подряда на
выполнение отдельных работ.
3. Статьей 260 Кодекса
налогоплательщикам предоставлено право признавать в целях налогообложения
расходы на ремонт основных средств в том отчетном (налоговом) периоде, в
котором они были осуществлены, в размере фактических затрат либо для
обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения
таких расходов - создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в
соответствии с порядком, установленным ст.324 Кодекса.
В соответствии с положениями ст.324
Кодекса в установленных случаях предельный размер отчислений в резерв
предстоящих расходов на ремонт основных средств и его увеличение определяются
исходя из потребности финансирования капитального ремонта, приходящегося на
соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения ремонта.
Определение графика проведения ремонта
осуществляется налогоплательщиком самостоятельно с учетом положений, касающихся
сроков выполнения работ, предусмотренных в договоре подряда, и не подпадает под
действие публично-правового метода регулирования, применяемого в налоговых
правоотношениях.
Вместе с тем в том случае, если в силу
изменения условий договора подряда график ремонтных работ был продлен
налогоплательщиком, что нашло отражение в учетной политике
на соответствующий налоговый период, средства, накопленные для финансирования
ремонта, признаются в целях налогообложения в соответствии с порядком,
установленным ст.324 Кодекса.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
А.И.ИВАНЕЕВ
05.10.2004