Проблемная ситуация: Каков порядок учета для целей
исчисления налога на прибыль, ЕСН и НДФЛ расходов в виде сумм доплаты
работникам организации до фактического заработка при временной утрате
трудоспособности?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 6 мая 2009 г. N 03-03-06/1/299
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики, рассмотрев письмо по вопросам учета расходов в
виде сумм доплаты работникам до фактического заработка при временной утрате
трудоспособности для целей налога на прибыль, а также применения единого
социального налога и налога на доходы физических лиц в отношении таких доплат,
сообщает следующее.
В соответствии с
положениями ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в
расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления
работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и
надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями
труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с
содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства
Российской Федерации, трудовыми договорами
(контрактами) и (или) коллективными договорами.
Согласно п. 15 ст. 255 НК РФ к расходам
на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, расходы
на доплату до фактического заработка в случае временной утраты
трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.
В соответствии со ст. 183 Трудового
кодекса Российской Федерации размеры пособий по временной нетрудоспособности и
условия их выплаты устанавливаются федеральным законом.
Федеральным законом о бюджете Фонда
социального страхования Российской Федерации на текущий год устанавливается
максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности.
Так, ст. 8
Федерального закона от 25.11.2008 N 216-ФЗ "О бюджете Фонда социального
страхования Российской Федерации на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011
годов" установлено, что максимальный размер пособия по временной
нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в
связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием)
за полный календарный месяц не может превышать в 2009 г. 18 720 руб., в 2010 г. - 20 030 руб., в 2011 г. - 21 390 руб.
Однако размер фактически выплачиваемого
работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно
трудовым договорам и законодательству Российской Федерации, может превышать
указанные суммы.
Таким образом, в
случае если размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной
нетрудоспособности, исчисленного согласно трудовому договору, превышает
указанные суммы, налогоплательщик имеет право отнести в соответствии с п. 15
ст. 255 НК РФ к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения
прибыли, сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной
нетрудоспособности в пределах фактического (среднего) заработка над
максимальным размером пособия по временной
нетрудоспособности, выплачиваемого из Фонда социального страхования Российской
Федерации.
Исходя из вышеизложенного, отнесение
работодателем сумм вышеуказанных доплат к расходам при исчислении
налогооблагаемой прибыли зависит от того, предусмотрены ли такие доплаты
трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами согласно
ст. 255 НК РФ.
Что касается
единого социального налога, то в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ для
налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, объектом
налогообложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные
вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по
трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение
работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых
индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.
При этом п. 3 ст. 236 НК РФ установлено,
что данные выплаты не признаются объектом налогообложения единым социальным
налогом у налогоплательщиков-организаций, если они не отнесены к расходам,
уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном
(налоговом) периоде.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежат налогообложению
единым социальным налогом государственные пособия, выплачиваемые в соответствии
с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов
Российской Федерации, решениями представительных органов местного
самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по
уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.
Поскольку сумма превышения фактически
выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности в пределах фактического
(среднего) заработка над максимальным размером пособия по временной
нетрудоспособности, выплачиваемого из Фонда социального страхования Российской
Федерации, отнесена к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях
налогообложения прибыли, такая сумма доплаты подлежит налогообложению единым
социальным налогом в общеустановленном порядке.
В отношении налога на доходы физических
лиц следует учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 217 Кодекса не подлежат
налогообложению этим налогом государственные пособия, за исключением пособий по
временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а
также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим
законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению,
относятся пособия по безработице, беременности и родам.
Доплата до среднего заработка в сумме,
превышающей установленный Фондом социального страхования Российской Федерации
максимальный размер пособия, не может рассматриваться в качестве
государственного пособия и, следовательно, облагается налогом на доходы
физических лиц в общеустановленном порядке.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
06.05.2009