Проблемная ситуация: Организация заключила договор
займа, в соответствии с которым предоставляет рублевые денежные средства другой
организации. Договорами предусмотрено, что возврат денежных средств от заемщика
заимодавцу осуществляется в рублях по курсу доллара США на день возврата, т.е.
сумма долга по договору зафиксирована в условных единицах. В бухучете
заимодавца задолженность по основной сумме долга и процентам переоценивается на
последнюю дату отчетного периода, а также на дату поступления денежных средств.
На эту же дату в бухучете признается внереализационный доход и расход в виде курсовых разниц. В налоговом учете переоценка обязательств
по займам, выданным в условных единицах, на последнюю отчетную дату не
производится. Задолженность по основной сумме займа и процентам, начисленным в
условных единицах, переоценивается только на дату поступления денежных средств в погашение основной суммы долга или процентов.
Внереализационный доход и расход в виде суммовых разниц отражаются в налоговом
учете также на дату поступления денежных средств. Вправе ли организация
признавать в целях исчисления налога на прибыль доход и расход в виде суммовой
разницы от переоценки задолженности по выданным в условных единицах займам и
начисленным по ним процентам только на дату поступления денежных средств в
оплату суммы долга?
Разъяснения органа государственной исполнительной власти:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 15 мая 2009 г. N 03-03-06/1/325
Департамент налоговой и
таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета расходов в виде
процентов и сообщает следующее.
В соответствии с п. 1 ст. 317
Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) денежное
обязательство должно быть выражено в рублях.
Пунктом 2 ст. 317 ГК РФ предусмотрено,
что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате
в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в
условных денежных единицах (ЭКЮ, "специальных правах заимствования" и
др.).
В соответствии с п.
2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской
Федерации от 04.11.2002 N 70 "О применении арбитражными судами статей 140
и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации" денежное обязательство
может быть выражено в иностранной валюте только тогда, когда в порядке и на
условиях, определенных законом, или в установленном законом порядке допускается
использование на территории Российской Федерации иностранной валюты в качестве средства платежа по денежному обязательству.
При этом, в
случае когда в договоре денежное обязательство выражено в иностранной валюте
без указания о его оплате в рублях, следует рассматривать такое договорное
условие как предусмотренное п. 2 ст. 317 ГК РФ, то есть как обязательство,
выраженное в условных единицах (если из толкования договора в соответствии с
правилами ст. 431 ГК РФ не следует иного вывода).
Таким образом, денежное обязательство,
выраженное в иностранной валюте, в случае если такое обязательство согласно
договору или исходя из существа сделки подлежит оплате
в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в
условных единицах.
В соответствии со ст. 807 ГК РФ по
договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой
стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а
заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или
равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Договор займа считается заключенным с
момента передачи денег или других вещей.
Согласно п. 11.1
ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - НК РФ) для целей налогообложения прибыли
организаций в составе внереализационных доходов (расходов) учитывается
положительная (отрицательная) суммовая разница, возникающая у
налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная
по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату
реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в
рублях.
Статьей 39 НК РФ
предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или
индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на
возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права
собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого
лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях,
предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним
лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Подпунктом 1 п. 3 ст. 39 НК РФ
предусмотрено, что осуществление операций, связанных с обращением российской
или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается
реализацией товаров, работ или услуг.
Таким образом,
разница между оценкой суммы займа, выраженной в условных единицах, в российских
рублях на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы
займа на дату возврата денежных средств кредитору не является доходом
(расходом) в виде суммовых разниц, предусмотренным п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Учитывая, что
согласно ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи
денег или других вещей и, соответственно, считается заключенным в той части, в
которой такие деньги и вещи переданы (получены), в случае если заемщик при
возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в
размере большем, чем он фактически получил, возникающую в этом случае отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом,
предусмотренную договором, и учитывать для целей налогообложения прибыли в
соответствии со ст. 269 НК РФ.
В соответствии с п.
1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими
организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по
выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом
(включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных
денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных
единиц), при оформлении долгового обязательства в рублях принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка
Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза (в период с 01.09.2008 по
31.12.2009 - в 1,5 раза).
При этом положительная суммовая разница
между суммой, полученной заемщиком по договору займа, выраженному в условных
единицах, и суммой, возвращенной заимодавцу, включается в состав
внереализационных доходов заемщика.
Пунктом 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ
установлены общие правила признания доходов (расходов) в виде суммовых разниц,
возникших при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Так,
суммовые разницы при применении метода начисления признаются доходом (расходом)
на дату прекращения соответствующей задолженности. Соответственно, отражение
начисленных суммовых разниц в составе доходов (расходов) на конец отчетного
(налогового) периода Кодексом не предусмотрено. Указанный порядок признания
доходов (расходов), по нашему мнению, подлежит применению также и в отношении
суммовых разниц, начисленных по долговому обязательству, выраженному в условных
единицах.
Соответственно, отрицательная суммовая
разница по договору займа в налоговом учете заемщика признается в налоговом
учете на дату погашения долгового обязательства и включается в состав
внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде
процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. При этом предельная
величина расходов в виде процентов в отношении суммовой разницы определяется с
учетом сумм начисленных по займу процентов.
Положительная суммовая разница включается
в состав внереализационных доходов и признается доходом на дату возврата займа
заимодавцу.
Что касается уплаты процентов по договору
займа, выраженному в условных единицах, то возникающие в этом случае суммовые
разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой
оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном
порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.
Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН
15.05.2009